I SA/Łd 284/08

Dnia 16 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 284/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...]r., nr [...], określającą M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 3.809 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie M. J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzono, że koszt sprzedanego towaru za miesiące październik - grudzień 2001 r. przewyższał znacznie wartość wykazanego obrotu, co potwierdziła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., nr [...], która stała się ostateczna. Odnośnie podatku VAT organ ustalił, że M. J. dokonał odliczenia podatku naliczonego od zakupów, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., określających kwoty podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r., uchylonych następnie i przekazanych do ponownego rozpatrzenia temu organowi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] r. Z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2001 r. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji umorzył postępowanie w tym zakresie. Odnośnie zobowiązania za grudzień 2001 r. organ zastosował unormowanie art. 23 Ordynacji podatkowej, umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonując oszacowania w zakresie podatku VAT organ I instancji wziął pod uwagę niektóre ustalenia wynikające z wymienionej decyzji, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stwierdzono, że w badanym okresie podatnik w ewidencjach wykazał zaniżoną marżę z tytułu sprzedaży towarów handlowych, czyli nie wykazał całości obrotów. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika, co oznaczało, że w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowiła ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają wpisy niezgodne z prawdą lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, jak również wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze. W przedmiotowej sprawie nierzetelność księgi przychodów i rozchodów dotyczyła zaniżenia wartości przychodu (obrotu) z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Do ustalenia wyniku finansowego firmy przyjęto przychód wyliczony na podstawie marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do września oraz kosztu sprzedanego towaru w miesiącach październik –grudzień 2001 r. Do wyliczenia przychodu za ten ostatni okres organ przyjął marżę w wysokości 6,36 %, która była najbardziej zbliżona do tej którą wskazał sam podatnik (5,86%). Łączny ustalony przychód w podatku dochodowym za październik - grudzień 2001 r. wyniósł 203.926, 73 zł. Porównanie przychodów ustalonych w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego z wartością przychodów wykazanych przez podatnika w dokumentach źródłowych VAT wykazało zaniżenie obrotu za miesiące październik-grudzień 2001 r. o kwotę 30.766 zł. Na mocy art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu stwierdzona nierzetelność księgi przychodów i rozchodów stała się przyczyną szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Organ powołał się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o jakich mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Taki wybór uzasadniony był treścią art. 23 § 5 stanowiącego, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do jej wyliczenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym znajduje się oświadczenie podatnika dotyczące zbiorczych wydruków z kasy fiskalnej, które nie odzwierciedlają asortymentu, a jedynie ogólną wartość dziennej sprzedaży w rozbiciu na stawki podatku VAT. Z uwagi na brak danych w zakresie wielkości zapasów za dzień 1 grudnia 2001 r. nie było możliwe porównanie ilości zakupu i sprzedaży towarów z uwzględnieniem wartości remanentów. Do wyliczenia podatku za grudzień 2001 r. przyjęto przychód ustalony w wyniku kontroli w wysokości 7.254 zł. W zakresie wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu w łącznej kwocie 2.748,83 zł. - z zestawienia dotyczącego towarów zamarzniętych o łącznej wartości 97.467 zł. wyodrębniono towary objęte stawką 7 % i 22 %" które wyniosły: wg stawki 7 % - wartość netto 261"57 zł. i podatek VAT 18,31 zł., wg stawki 22 % - wartość netto 713,10 zł. i podatek VAT 156,88 zł. Razem podatek VAT 175,19 zł. Ponieważ podatnik ujawnił niedobory i nieprzydatność towarów oraz zawyżył zakupy towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a jednocześnie dokonał odliczenia podatku naliczonego od zakupów, którymi rozporządził w sposób nie pozwalający uznać ich za koszty uzyskania przychodów - swoim działaniem podatnik naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe ustalenie oraz treść art. 20 ust. 1-3 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydana przez niego decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do treści art. 210 § 4 tej ustawy. Oceniając zasadność metody szacowania podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak możliwości zastosowania jednej z sześciu metod, jakie przewiduje art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania nie ma co prawda cech metody doskonałej – stwierdził Dyrektor - jednakże z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że powinna być ona najkorzystniejsza dla podatnika, natomiast w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M.J., który zarzucił jej naruszenie: - art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", - art. 121, art. 122 w zw. z art. 193, art. 187, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżącego uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają żadnej informacji, że zostały spełnione jakiekolwiek procedury mające na celu obalenie domniemania prawdziwości ksiąg, wynikające z art. 193 Ordynacji podatkowej. Protokół z kontroli podatkowej nie zawiera bowiem żadnej informacji o tym, że księgi podatkowe (tj. rejestr sprzedaży i rejestr zakupu) zostały uznane za wadliwe lub nierzetelne. Oznacza to, że milcząc na temat wadliwości lub nierzetelności ksiąg, organ podatkowy nie obalił domniemania ich niewadliwości i rzetelności. W tej sytuacji skarżący uznał, że nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalające organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Odnosząc się do sposobu szacowania skarżący stwierdził, że metody zaczerpnięte z procedur dotyczących podatku dochodowego są nieprzydatne w procedurach szacunkowych dla podatku VAT. Zdaniem skarżącego nieuzasadnionym jest również zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzje organów obu instancji nie wyjaśniają powodów obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu grudnia 2001 r. kwotą 175,19 zł. - stanowiącą wielkość podatku naliczonego, wyliczoną na podstawie zestawienia ubytkowego, sporządzonego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nigdy nie podały z jakiego okresu pochodzą towary objęte spisem ubytkowym, tj. czy faktury dokumentujące ich nabycie zostały ujęte w rejestrze zakupów grudnia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadą jest, że jeśli podatnik zaliczył wydatki poniesione na nabycie towaru (usługi) do kosztów uzyskania przychodu, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik musi się liczyć jednak z tym, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe (skarbowe) danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, będzie musiał zapłacić kwotę zaniżonego (o nienależny zwrot) podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą prawną decyzji organu I instancji jest przede wszystkim art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Do 26 marca 2002 r. przepis ten stanowił, że obniżenia podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sformułowanie "którymi rozporządzono" wywoływało kontrowersje w doktrynie prawa podatkowego, czy chodzi tu o wszelkie czynności i zdarzenia powodujące, że niemożliwym stało się zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też dyspozycją powołanego przepisu objęte były jedynie przypadki gdy niemożność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów powstała na skutek czynności prawnej. W odniesieniu do stanu prawnego sprzed 26 marca 2002 r. należy stanąć na stanowisku, że chodzi tutaj jedynie o niemożność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na skutek dokonania czynności prawnej. "Rozporządzenie" jest bowiem czynnością prawną, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie, ograniczenie albo zniesienie prawa majątkowego. Rozporządzeniem towarem nie będzie natomiast np. jego utrata w wyniku zdarzenia losowego (por. R. Kubacki Księga doradcy podatkowego VAT Tom 3 Rok 2002, s. 226). Nie można również uznać za czynność prawną zamrożenia towarów – co miało miejsce w niniejszej sprawie. W postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego do kosztów nieuznanych za koszt uzyskania przychodu zaliczono kwotę 2.748,83 zł., na którą składały się towary skradzione i zamarznięte za trzy ostatnie miesiące 2001 r., co wynika z pierwszej decyzji Naczelnika wydanej w niniejszej sprawie (s. 10). W ostatniej decyzji Naczelnika, dotyczącej wyłącznie grudnia 2001 r. (poprzedzającej decyzję zaskarżoną), zakwestionowano już wyłącznie towary zamarznięte (zaliczone do strat) w kwocie 974,67 zł. Nie można było jednak przenosić tego ustalenia dokonanego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego do rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT, gdyż nie wyczerpywało ono dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Wadliwe również jest zastosowanie oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy ustawa o VAT wyraźnie określa przypadki w jakich dopuszczalne jest dokonanie takiej czynności. I tak np. art. 6a ust. 10 zobowiązywał organ do określenia wartości towarów w drodze oszacowania i wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej albo zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i niesporządzenia spisu z natury towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w terminie określonym w ust. 5 lub sporządzenia go w sposób nierzetelny. Przepis ten miał zastosowanie odpowiednio do producentów wyrobów akcyzowych (ust. 11). Podstawa do szacowania wysokości obrotu wynikała z art. 17 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, że obrotem jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1996 r., SA/Po 1592/95, publ. LEX). Pozwala on organom podatkowym, w ściśle określonych przypadkach, na określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Stanie się tak w przypadku, gdy: 1) na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub zostały nałożone na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji, 2) dostawa lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można, 3) między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, a więc gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Należy również podkreślić, że nie jest wystarczające ustalenie przez organ, że zaszła jedna z wymienionych przesłanek. Określenie przez organ obrotu może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy okaże się, że wystąpienie jednej (lub więcej) z powyższych sytuacji miało wpływ na ustalenie ceny. Tym samym nie jest możliwe określenie przez organ obrotu w sytuacji, gdy taki wpływ nie będzie miał miejsca. Ustawa o VAT, przyznając organowi podatkowemu prawo szacowania obrotu w przypadkach określonych w art. 17 ust. 1, wskazywała zarazem metodę tego szacowania. Do 1 stycznia 1997 r. organ podatkowy określał wartość nie-zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązki, o których mowa w ust. 4 (tj. w zakresie prowadzenia ewidencji), dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Po tej dacie w art. 27 pozostała możliwość szacowania na podstawie ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Ust. 2 w 2001 r. dotyczył podatników zwolnionych od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6. W przypadku stwierdzenia, że nie prowadzą oni ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzą ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określał wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalał podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Ust. 3 natomiast dotyczy podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 5. W przypadku stwierdzenia, że nie spełniali oni warunków określonych w przepisach o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, organ podatkowy, podobnie jak w ust. 2, określał wartość sprzedaży w drodze oszacowania i ustalał podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Z kolei w myśl art. 28 ustawy o VAT w przypadku gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, w związku z dokonywaniem sprzedaży towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, 5 i 7, dokonają sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, organ podatkowy określał w drodze oszacowania wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i ustalał od niej podatek należny według stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Określenie w ustawie o VAT przypadków, w jakich organ podatkowy może i powinien dokonać oszacowania, oznacza, że dokonanie takiej czynności na innej podstawie prawnej, do której nie ma odesłania w ustawie o VAT - jest niedopuszczalne. Zatem dokonanie oszacowania w myśl art. 23 Ordynacji podatkowej i w sytuacji tam określonej, stanowi naruszenie tego przepisu, poprzez błędne zastosowanie. Zaznaczyć należy również, że przepisy stanowiące podstawę do zastosowania instytucji oszacowania należą do kategorii przepisów prawa materialnego, które według zasad prawa podatkowego, powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast przepisy ustrojowe (wskazujące np. właściwość organu) i przepisy procesowe powinny być zastosowane zgodnie z treścią obowiązującą w dniu wydania decyzji czy postanowienia. Wykazane uchybienia przepisom art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 23 Ordynacji podatkowej doprowadziły z kolei do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 - czyli zasady prawdy obiektywnej i art. 187 - stanowiącego jej konkretyzację oraz art. 124 – tj. zasady przekonywania stron. Odnośnie wzruszenia domniemania związanego z księgami podatkowymi należy stwierdzić, że decyzje organów obu instancji co najmniej niedostatecznie je uzasadniają. Jeżeli bazowano na czynnościach dokonanych w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - co jest niewątpliwe - w treści decyzji powinny zostać powołane przeprowadzone tam konkretne dowody mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności podstawowe znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który w istocie stanowi swego rodzaju akt administracyjny. Protokół ten posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w powołanym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu. Organ powinien w nim wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale także podać przyczynę powodującą, że w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Ciężar obalenia domniemania zgodności księgi z prawdą spoczywa bowiem na organie podatkowym. Odrzucenie ksiąg podatkowych stanowi zarazem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Dlatego tak istotne znaczenie ma dla strony możliwość wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole (terminie 14 dni od dnia jego doręczenia), w celu przedstawienia organowi podatkowemu dowodów mających istotne znaczenie dla prawidłowego określenie podstawy opodatkowania. Umożliwienie stronie wniesienia zastrzeżeń oznacza wcześniejsze przedstawienie zarzutów, do których strona może się odnieść. W przeciwnym razie pouczenie w trybie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej staje się fikcją, która tylko formalnie zmierza do wypełnienia obowiązku ustawowego. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W razie ich nieuwzględnienia - mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. W protokole z czynności kontrolnych przeprowadzonych w niniejszej sprawie w dniach 17, 21, 24 i 27 lutego 2006 r. (k. 24-27 akt podatkowych) organ I instancji w pkt. IV, zatytułowanym "Ustalenia kontroli", powołuje się na art. 193 § 6 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Odniesienie takie sugerowałoby więc uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nic takiego nie wynika jednak z dalszej treści protokołu, który wskazuje wyłącznie wartość sprzedaży i zakupów dokonywanych w listopadzie i grudniu 2001 r. oraz ich stawki opodatkowania. Na s. 7 protokołu (k. 24 akt podatkowych) wyjaśniono ponadto, że wartości te wynikają z rejestrów sprzedaży i zakupów oraz z dokumentów źródłowych. W końcowej części protokołu pouczono stronę o możliwości wniesienia zastrzeżeń na podstawie art. 193 § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości zatem, że taka konstrukcja protokołu jest wadliwa. Podatnik bowiem nie został w nim poinformowany za jaki okres i w jakiej części, a także z jakiej przyczyny organ nie uznał ksiąg za dowód. Nie dowiedział się nawet, czy księgi zostały zakwalifikowane jako wadliwe, czy też jako nierzetelne. W tej sytuacji niemożliwym było sformułowanie konstruktywnych zastrzeżeń, które w toku dalszego postępowania podatkowego mogły zadecydować o przyszłej treści decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach należy uznać, że pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, a w każdym razie nienależyte wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, stanowi naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - określającego wymogi protokołu badania ksiąg, ewentualnie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - określającego wymogi uzasadnienia decyzji. Za bezzasadne natomiast Sąd uznał zarzuty dotyczące uchybienia art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet było ono błędne, w sytuacji, gdy organ zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z postępowania organów, kilkakrotnie rozpoznających sprawę, nie wynika także, aby ich działania miały wyłącznie charakter profiskalny, aby wykorzystywały one nieznajomość prawa przez podatnika, czy udzielały mu fałszywych informacji, powodujących niekorzystną sytuację. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie do prawidłowego wypełnienia dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz rozważenie i ewentualne zastosowanie instytucji oszacowania na podstawie tej ustawy w przypadku wykazania, że obliguje do tego zaistniały stan faktyczny. Jeżeli zamiarem organu jest dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej w tym postępowaniu, obowiązany będzie do zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast dowód ten został przeprowadzony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych i ma znaczenie w niniejszej sprawie – organ prawidłowo wskaże go i opisze w uzasadnieniu przyszłej decyzji. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.