I SA/Łd 288/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2008 r. do września 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 288/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2015 r. w sprawie określenia P. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Podczas kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 2008 r. stwierdzono, że P. M. dokonał we wskazanym okresie odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 26.730 zł określonego w fakturach, na których jako wystawca figuruje firma A. Dokumenty te potwierdzać miały wykonanie usług podwykonawczych (transportowych - przewozu materiałów wykorzystywanych na akcjach promocyjnych, reklamowych oraz koordynacji akcji promocyjnych). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego - zdaniem organu I instancji - faktury te nie mogły zostać uznane jako wiarygodne, bowiem nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Poczynione ustalenia doprowadziły natomiast do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w powyższych fakturach - stosownie do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stwierdzone nieprawidłowości stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 2008 r. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił - w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego transakcje zaistniałe pomiędzy wskazaną firmą, a firmą należącą do podatnika budzić mogły pewne wątpliwości, jednakże przesłankę zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) oparto na materiale dowodowym, który wymagał uzupełnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozpatrując ponownie sprawę - po wypełnieniu zaleceń organu odwoławczego wydał decyzję z dnia [...] października 2015 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał, że - w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: maj - wrzesień 2008 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wskazany okres w kwocie 26.731 zł - wszczęte zostało w dniu 28 października 2013 r. postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia 8 listopada 2013 r. doręczonym podatnikowi w dniu 15 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił - w oparciu regulację wynikającą z art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. miesięcy z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono również, że w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. w dniu 18.11.2013 r. podatnikowi zostały przedstawione zarzuty. W tym samym dniu P. M. otrzymał postanowienie z dnia 30.10.2013 r. o przedstawieniu zarzutów oraz pouczenie o obowiązkach i uprawnieniach podejrzanego. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Przechodząc do meritum przypomniano, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 26.730 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę A, wobec stwierdzenia, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sporne dokumenty dotyczyć miały wykonania usług transportowych (11 faktur), koordynacji i prowadzenia akcji promocyjnych (3 faktury), a wystawione zostały w związku ze zleceniami jakie P. M. otrzymywał z kolei z firmy B Sp. z o.o. (Agencji Promocyjnej). Dalej wskazano, że podatnik świadczył na rzecz wskazanego podmiotu usługi reklamowo - promocyjne, doradcze oraz marketingowe - na podstawie umowy zawartej w dniu 10.10.2007r. Podkreślono, że podatnik nie przedstawił - poza zakwestionowanymi fakturami - żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie określonych w nich usług. Strona nie okazała żadnego dowodu dokonania zapłaty, a także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzonej przez osoby trzecie dotyczącej świadczenia tych usług. W ocenie organu odwoławczego istotnym dowodem potwierdzającym, że faktury wystawione przez firmę M. F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest dokumentacja przedłożona przez firmę B. Analiza faktur wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. oraz dokumentów wystawionych przez M. F. - rzekomego podwykonawcę podatnika, wskazuje przede wszystkim na znaczne rozbieżności w wartościach świadczonych usług transportowych. Wystawione faktury na rzecz B Sp. z o.o. przez P. M. z tytułu nadzoru logistycznego (do których każdorazowo sporządzano i załączano "raport kosztów transportu") opiewają na dużo niższe kwoty wydatków z tytułu transportu niż te, które zostały rzekomo poniesione i wykazane w fakturach przez jego podwykonawcę – M. F. Kształtujący się na podstawie przedstawionych danych obraz rozliczeń usług transportowych - zgodnie z którym wydatki firmy należącej do podatnika poniesione na rzecz jego podwykonawcy są około 20-krotnie wyższe od zwrotu kosztów uzyskanego od finalnego odbiorcy usługi - należy według organu ocenić jako rażąco sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe uznano, że usługi transportowe wykonane rzekomo przez M. F. na rzecz P. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ wydatki te znacznie przewyższają kwotę kosztów transportu wykazaną przez stronę w fakturach wystawionych na rzecz zleceniodawcy, tj. firmę B. W rezultacie takiego działania strona ponosiła wydatki w znacznej wysokości, które jednocześnie nie stanowiły elementu kształtującego cenę świadczonych usług dla B (nie zostały w żaden sposób zrefakturowane). Zdaniem organu nie znajduje logicznego wytłumaczenia postępowanie osoby prowadzącej działalność gospodarczą sprowadzające się do sytuacji, w której świadczone przez nią usługi na rzecz ostatecznego odbiorcy opiewają na dużo niższe kwoty (przez okres kilku miesięcy) niż wartości poniesionych wydatków poniesionych w związku z usługami podwykonawczymi. W ocenie organu odwoławczego równie istotne (co wskazane powyżej rozbieżności) są także zapisy umieszczone w raportach kosztów transportu - w kontekście zeznań strony złożonych w dniu 24.04.2013 r. Podniesiono, że przyjęte do rozliczenia faktury wystawione przez M. F. nie zawierały podstawowych danych pozwalających na ustalenie zakresu wykonywanych usług. Faktury te nie określały przede wszystkim: daty i miejsca promocji, nazwy firmy na rzecz której prowadzona była akcja promocyjna, nazwisk kierowców, liczby przejechanych kilometrów, właściciela środków transportu którymi rzekomo świadczono usługi transportowe, nazwy towaru i na jakiej trasie był on przewożony. Wskazano też, że jeśli chodzi o firmę M. F., to dane (zamieszczone na stronach internetowych tej firmy) wskazują, że podstawową branżą, w której działać miał kontrahent podatnika to działalność w zakresie sprzedaży mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych. Treść spornych faktur wskazuje natomiast na świadczenie usług transportowych oraz koordynację akcji promocyjnej i usługę promocyjną. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. kilkakrotnie występował (bez oczekiwanego rezultatu) do właściwych organów celem ustalenia miejsca pobytu, przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz przesłuchania właściciela firmy A w charakterze świadka. Na stronach 7-9 zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano wszelkie czynności podjęte w tym też zakresie. Wskazano również na treść zeznania P. M. złożonego podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 24.04.2013 r., w świetle których podatnik nawiązał współpracę z kontrahentem, gdyż firmę tę polecił mu znajomy. Strona zapytana natomiast o podanie szczegółowych danych związanych z firmą A udzieliła odpowiedzi, że kontaktowała się osobiście lub telefonicznie. Numeru telefonu jednak P. M. nie wskazał, gdyż jak stwierdził nie pamięta. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora, uprawnione jest stanowisko, że faktury których wystawcą jest firma A nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Następnie organ odwoławczy powołał się na art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stwierdził, że przedstawione okoliczności pozwalają przyjąć, że faktury sygnowane przez firmę M. F. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, stanowią puste faktury kosztowe. Zdaniem organu, w świetle przedstawionych powyżej wywodów dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Pomimo tego wskazano na istnienie obiektywnych przesłanek, znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, świadczących o niedochowaniu należytej staranności świadczą. Do okoliczności potwierdzających powyższą tezę należą, zdaniem organu, poniższe okoliczności. - Brak pisemnej umowy z Panem F., której zawarcia (biorąc pod uwagę wartość usług, które miały być świadczone przez firmę A) należałoby oczekiwać z punktu widzenia racjonalnego, dbającego o zabezpieczenie swoich interesów przedsiębiorcy. Zaznaczono, że z firmą C - kontrahentem świadczącym na rzecz podatnika tożsame usługi, co wskazane w zakwestionowanych fakturach - podatnik zawarł umowę o współpracy. - Brak zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo bardzo wysokich kwot wynikających z faktur (brutto: 148.230,00 zł) oraz nieprzedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, z których wynikałoby komu, kiedy, jaką kwotę przekazano. Nieudokumentowanie dokonania zapłaty stanowi kolejną już sprzeczność z zasadami działania racjonalnego przedsiębiorcy, ponieważ nie pozwala na udokumentowanie faktu wywiązania się z umowy, a tym samym stawia go w bardzo trudnym położeniu w ewentualnym sporze na tle jej realizacji. Istotne jest również, że z innymi kontrahentami płatności regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego. - Treść zeznania wskazuje, że strona nie pamięta żadnych istotnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji. Podatnik nie był w stanie podać numeru telefonu tej firmy, nie potrafił określić dla jakiego podmiotu wykonywana była usługa reklamowa. W świetle zeznań sporne faktury dostarczane były przez właściciela albo pracownika -którego nazwiska nie znał. - Przyjęcie do rozliczenia faktur, które nie zawierały podstawowych danych pozwalających ustalić zakres wykonanych usług. Dokumenty te nie określają daty i miejsca promocji, nie zawierały nazwisk kierowców, ani czyim i jakim środkiem transportu były świadczone usługi transportowe, ani numeru rejestracyjnego pojazdu, ani liczby przejechanych kilometrów, ani nazwy firmy, na rzecz której prowadzona była akcja promocyjna, ani jaki towar i na jakiej trasie był przewożony. - Poza spornymi fakturami strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy po przeanalizowaniu wniosków dowodowych strony (w tym dotyczących przesłuchania świadków) stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ granice obowiązku gromadzenia materiałów dowodowych wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Nie znalazł również oparcia zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji regulacji zawartej w art. 200 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z [...] stycznia 2016 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: – art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzącym do nieuprawnionego przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do odmiennych wniosków; – art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do prawidłowego zawiadomienia skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu na kanwie stanu sprawy winna prowadzić do przyjęcia, że brak okoliczności, które mogłyby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; – art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ramach postępowania toczącego się przed organem I instancji pomimo nieprzeprowadzenia kluczowego dowodu z zeznań świadka M. F., niepodjęcia należytych działań w celu ustalenie jego miejsca zamieszkania (pomimo wniosków strony), co doprowadziło do uznania, iż okoliczności faktyczne sprawy są ustalone mimo tego, że skarżący w ustosunkowaniu się do przeprowadzonych dowodów nie zgadzał się z ustaleniami organu i przedstawiał kolejne wnioski dowodowe; – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptowanie przez organ II instancji przewlekłego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; – art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w podziale na poszczególne miesiące; – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadzić powinna do uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, polegające na uznaniu, że wystawione przez M. F. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, stwierdzonego tymi fakturami VAT, podczas gdy właściwa wykładnia i prawidłowe zastosowanie tego przepisu doprowadzić powinno do uznania, że wystawione przez ww. podmiot faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane; – art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, w konsekwencji bezzasadne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności i ostrożności wymaganej od przedsiębiorcy, opłacając gotówką faktury wystawione przez M. F., podczas gdy zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, żadna z transakcji nie przekroczyła jednorazowo wartości ustalonej przez ustawodawcę, która nakładałaby płatności za pomocą rachunku bankowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut wydania decyzji podatkowej po terminie jej przedawnienia. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały dopuszczalność wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: maj - wrzesień 2008 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wskazany okres w kwocie 26,731 zł -wszczęte zostało w dniu 28 października 2013 r. postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia 8 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 15 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika - w oparciu regulację wynikającą z art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. miesięcy z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że powyższe zawiadomienie nie spełnia wymagań, gdyż z treści pisma nie wynika kwalifikacja prawna zarzucanego czynu, w jakiej konkretnie sprawie zostało wszczęte oraz jaki jest przedmiot postępowania, którego wszczęcie miałoby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy - jak zasadnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - że pismo kierowane w powyższym trybie jest wyłącznie zawiadomieniem o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie informacją dotyczącą prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Powyższe potwierdza chociażby umiejscowienie regulacji art. 70c w ustawie Ordynacja podatkowa, a nie w Kodeksie karny skarbowym. Zgodnie z uregulowaniem wskazanego wyżej przepisu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił stronę - przed upływem 5 letniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazując przy tym datę zawieszenia, przesłankę w oparciu o którą nastąpiło to zawieszenie, rodzaj podatku oraz miesiące i rok którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, zatem w niniejszej spawie wymagania te zostały spełnione. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostawała także okoliczność, że w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. pod sygn. [...] w dniu 18.11.2013 r. podatnikowi zostały przedstawione zarzuty. W tym samym dniu P. M. otrzymał postanowienie z dnia 30.10.2013 r. o przedstawieniu zarzutów oraz pouczenie o obowiązkach i uprawnieniach podejrzanego. Zauważyć przy tym trzeba, że okoliczności w jakich doszło do przedstawienia zarzutów nie powodują usunięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego dotyczących braku realizacji celów postępowania karnego, podnieść należy, że po zakończeniu postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2013 r. - mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. - w dniu 28 października 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. miesiące. Następnie Urząd Skarbowy w Z. wezwał skarżącego (pismem z dnia 30 października 2013 r. Nr [...]) do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. W tym samym dniu Urząd Skarbowy w Z. wydał postanowienie w przedmiocie przedstawienia zarzutów. Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 18 listopada 2013 r. dokonano następnej czynności w postaci przesłuchania podejrzanego i sporządzenia na tę okoliczność protokołu. Ze względu na toczące się wobec skarżącego postępowanie przed organami podatkowymi (I i II instancji) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. i uzależnienie podjęcia dalszych czynności od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej - postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt RKS [...] (w oparciu o regulację wynikającą z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego) Urząd Skarbowy w Z. zawiesił postępowanie przygotowawcze. Zdaniem Sądu, w świetle powyżej przytoczonych faktów oraz obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. W złożonej skardze skarżący podniósł również kwestię związaną z rozbieżnością występującą pomiędzy kwotą uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. (26.731 zł), o której mowa w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, a kwotą wynikającą z zaskarżonego rozstrzygnięcia (36.829 zł). Zauważyć trzeba, że kwota w wysokości 26.731 zł stanowi wartość zawyżenia podatku naliczonego w ww. okresie poprzez niezasadne jego odliczenie z faktur wystawionych firmę A, a tym samym łączną kwotę uszczuplenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Natomiast kwota 36.829 zł to łączna wartość zobowiązań podatkowych określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za miesiące od maja do września 2008 r. w zaskarżonej decyzji - zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - z uwagi na wykazanie przez podatnika zobowiązań podatkowych w złożonych deklaracjach VAT-7 w wysokościach innych niż wyliczone przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy ww. zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 26.730 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę A wobec stwierdzenia, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sporne dokumenty dotyczyć miały wykonania usług transportowych (11 faktur), koordynacji i prowadzenia akcji promocyjnych (3 faktury), a wystawione zostały w związku ze zleceniami jakie P. M. otrzymywał z kolei z firmy B Sp. z o.o. (Agencji Promocyjnej). Podstawowym przepisem prawa materialnego regulującym powyższą kwestię jest art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawy VAT. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. Przy czym prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Analiza ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wskazuje również, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W rozpatrywanej sprawie zachodzi brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie więc organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający ze wskazanych faktur. Skarżący świadczył na rzecz Agencji Promocyjnej usługi reklamowo - promocyjne, doradcze oraz marketingowe - na podstawie umowy zawartej w dniu 10.10.2007 r. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Agencja Promocyjna nigdy nie weryfikowała podwykonawców partnerów (w tym firmy podatnika), kontrolowała wyłącznie hostessy zatrudniane przez zleceniobiorców. Agencja miała na uwadze finalne wykonanie usługi. Spółka ta nie miała żadnej dokumentacji świadczącej o współpracy skarżącego z firmą A. Zeznania świadków nie potwierdziły faktu wykonywania usług przez M. F. jako podwykonawcy skarżącego Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że przedłożone przez skarżącego specyfikacje akcji promocyjnych nie potwierdzały udziału firmy A w świadczonych i zafakturowanych przez P. M. usługach na rzecz firmy B. Wskazane wyżej dokumenty zawierają tytuł "specyfikacja do faktury" bez określonego numeru konkretnej faktury, wskazują miesiąc którego dane rozliczenie dotyczy, nie zawierają natomiast odniesienia do konkretnej usługi świadczonej rzekomo przez firmę A. Ponadto, dokonana przez organy analiza dowodów w postaci specyfikacji akcji pozwalała na stwierdzenie, że świadczą one jedynie o wykonywanych przez firmę P. M. usługach promocyjnych na rzecz firmy B Sp. z o.o. Skarżący nie przedstawił — poza zakwestionowanymi fakturami — żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie określonych w nich usług. Strona nie okazała żadnego dowodu dokonania zapłaty, a także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzonej przez osoby trzecie dotyczącej świadczenia tych usług. Podkreślenia również wymaga, że analiza faktur wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. oraz dokumentów wystawionych przez M. F., podwykonawcę skarżącego, wskazywała na znaczne rozbieżności w wartościach świadczonych usług transportowych. Wystawione faktury na rzecz B Sp. z o.o. przez P. M. z tytułu nadzoru logistycznego (do których każdorazowo sporządzano i załączano "raport kosztów transportu") opiewają na dużo niższe kwoty wydatków z tytułu transportu niż te, które zostały rzekomo poniesione i wykazane w fakturach przez jego podwykonawcę – M. F. Powyższe potwierdza, że usługi transportowe wykonane rzekomo przez M. F. na rzecz P. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ wydatki te znacznie przewyższały kwotę kosztów transportu wykazaną przez skarżącego w fakturach wystawionych na rzecz zleceniodawcy, tj. firmy B. W rezultacie takiego działania skarżący ponosił wydatki w znacznej wysokości, które jednocześnie nie stanowiły elementu kształtującego cenę świadczonych usług dla B (nie zostały w żaden sposób zrefakturowane). W świetle powyższych ustaleń uprawnione było stanowisko organów, że faktury których wystawcą jest firma A nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, pozwalał przyjąć, że faktury sygnowane przez firmę M. F. nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, stanowiły puste faktury kosztowe. Jednocześnie wskazano na istnienie obiektywnych przesłanek - co znalazło swoje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i na stronie 13 zaskarżonej decyzji - świadczących o niedochowaniu należytej staranności i ostrożności, której należałoby oczekiwać od przedsiębiorcy zawierającego legalne transakcje. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane faktury nie stanowią w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Podnieść w tym miejscu należy, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi wskazać trzeba, że zarzuty procesowe skargi obejmują zasadniczo dwie kwestie. Pierwsza - związana jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego konfrontacji wskazanych przez skarżącego osób, zaniechania przeprowadzenia wskazanych dowodów oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Druga - dotyczy błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów : art. 121, art. 122, art. 125 § 1 art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem zasad postępowania. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organów obu instancji jest spójna i logiczna. Postępowanie podatkowe nie było również prowadzone w sposób przewlekły. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organy wniosków dowodowych, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię na stronach 14 i 15 zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w ocenie autora skargi, nastąpiło m.in. poprzez nieprzesłuchanie szeregu świadków, a także nieprzesłuchanie ponowne skarżącego. Odnośnie przesłuchania świadków A. S. i M. S. należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przejęcie sprzętu, potwierdzenie rozmów biznesowych odnośnie ustaleń finansowych i rozliczeń pomiędzy P. M. a M. F. nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy. Także przesłuchanie M. M. pozostaje bez wpływu na okoliczności sprawy, bowiem sam fakt współpracy M. M. z M. F. i wiedza o współpracy z podatnikiem nie stanowi dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie przedmiotowych usług na rzecz P. M. Prawidłowo jako bezzasadny oceniono również wniosek o przesłuchanie A. P. Osoba ta, podobnie jak i pozostałe osoby wskazane we wnioskach dowodowych strony, nie były świadkami ani zawarcia umowy między firmą M. F. i podatnikiem, ani nie byli świadkami wykonania spornych usług. W opinii Sądu, również wniosek o ponowne przesłuchanie P. M. w przedmiocie usług wykonywanych przez Pana F. oraz okoliczności współpracy i jej zerwania, prawidłowo uznano za zbędny. Wskazać bowiem należy, że w toku prowadzonego postępowania P. M. był wzywany w dniu 09.12.2013 r. jako strona postępowania - celem przyporządkowania spornych transakcji do konkretnych akcji promocyjnych. Organ I instancji wzywał także do wskazania dat i miejsca promocji, nazwisk kierowców, marek samochodów i czyją stanowiły własność, jaki towar przewożono i na jakiej trasie. Ponadto wzywano P. M. do: sprecyzowania rodzaju usług reklamowych i akcji promocyjnych (na czym one polegały, jakich akcji dotyczyły), podania dat i miejsc promocji oraz danych osób biorących udział w promocjach, przekazania wszystkich będących w posiadaniu P. M. materiałów związanych z akcjami promocyjnymi, okazania dowodów zapłaty za faktury wystawione dla M. F., w tym np. upoważnienia dla kierowcy, pokwitowania odbioru itp., podania informacji, czy przy transakcjach odbioru faktury od M. F. i dokonaniu za nie zapłaty były obecne osoby trzecie. W odpowiedzi na powyższe P. M. nie przekazał żadnych sprecyzowanych informacji, które w jakikolwiek sposób mogłyby potwierdzić prowadzone transakcje. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności wniosek o ponowne przesłuchanie P. M. jako strony postępowania w przedmiocie usług wykonywanych przez M. F., okoliczności współpracy i jej zerwania uznać należało za bezzasadny z punktu widzenia rzetelności gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a także zmierzający jedynie do celowego przedłużania postępowania. P. M. wielokrotne miał możliwość wypowiedzenia się w powyższym zakresie, czy to w ramach przesłuchania, czy też w formie wyjaśnień. Podnieść należy, że podatnik wielokrotnie składał pisemnie wyjaśnienia, ale nigdy w tym zakresie, w którym - stosownie do tezy wniosku dowodowego - miałby posiadać wiedzę. Organy podatkowe umożliwiły stronie przedstawienie własnych środków dowodowych, wyjaśnień. W sytuacji, gdy wiedzę w tym zakresie P. M. posiadał, winien to przekazać ustnie do protokołu, bądź pisemnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do odmowy uwzględnienia przez organy pozostałych wniosków (dotyczących wystąpień do wszelkich instytucji) stwierdzić należy, że organ I instancji wielokrotnie dokonywał czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu M. F. - co też szczegółowo zostało opisane na str. 7-8 zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazano bowiem (w oparciu o odpowiedzi udzielone przez organy podatkowe), że nie dokonano przesłuchania Pana F., gdyż nie odbierał on wezwań, nie mieszka pod wskazanymi adresami od ok. 5 lat. Urzędy skarbowe nie są w posiadaniu żadnych informacji, które mogłyby się przyczynić do ustalenia miejsca pobytu M. F. Co do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przypadającego na poszczególne miesiące, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie na stronach 5-6 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zamieszczony został wykaz zakwestionowanych faktur, z wyszczególnieniem kwot podatku ujętych w poszczególnych miesiącach, a następnie na stronach 44 - 47 organ I instancji przedstawiając tabelaryczne rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. zaprezentował kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika oraz wyliczenia tego podatku w poszczególnych okresach, które to nie uwzględniały wartości określonych w zakwestionowanych dokumentach. Dodać przy tym należy, że organ I instancji uczynił to z wyszczególnieniem na poszczególne elementy miesięcznych rozliczeń zawartych w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Istotne jest również, że poza kwotami zobowiązań podatkowych określonych w prawidłowej wysokości - znajdujących odzwierciedlenie w sentencji zaskarżonej decyzji - organ podatkowy wskazał ponadto wysokości w jakiej podatnik zaniżył kwoty podatku do zapłaty w rozbiciu na poszczególne miesiące. Z kolei zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a zatem potwierdził trafność tego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, nie znajduje również oparcia zarzut podniesiony w skardze związany z naruszeniem przez organ I instancji regulacji zawartej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie zastosowano się do dyrektyw zasady szybkości postępowania, natomiast organ odwoławczy - który zapoznał się z aktami sprawy - nie dostrzegł naruszenia przez organ niższej instancji naruszenia wymogów, jakie przewidziane zostały we wskazanej wyżej regulacji. Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć trzeba, że argumentacja dotycząca nie wywiązywania się z obowiązku niezwłocznego załatwienia przez organ I instancji sprawy podniesiona została dopiero na etapie złożonej skargi. Dopatrując się natomiast opieszałości organu podatkowego stronie przysługiwało prawo do skorzystania ze środka procesowego określonego w art. 141 Ordynacji podatkowej - w toku prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. czynności postępowania — celem ich zakończenia i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z tej możliwości skarżący jednak nie skorzystał. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. J.Z.