I SA/Łd 290/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania B., K., umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń B. K. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. oraz od kwietnia do lipca 2016 r. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021., poz. 685) o podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonał zabezpieczenia na majątku B. K. przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji. W dniu 30 października 2019 r. (data wpływu do organu – 4 listopada 2019 r.) B. K. złożyła odwołanie, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów: art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 oraz art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) dalej: O.p., poprzez bezprawne orzeczenie w zaskarżonej decyzji o obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług, podczas gdy w decyzji o zabezpieczeniu dopuszczalne jest jedynie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenie o jej zabezpieczeniu na majątku podatnika;- - art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, noszące znamiona dowolności kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, co doprowadziło do dokonania zabezpieczenia na kwotę odbiegającą od kwoty odsetek za zwłokę; - art. 33 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, czego przyczynę stanowi niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wadliwa jego ocena; - art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuścił się on uchybień w zakresie rozliczeń podatku VAT, w szczególności że wystawił faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji nabycia i zbycia towarów handlowych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazując m.in. na przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem do decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania zwracając uwagę, iż w dniu [...] 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 11 stycznia 2021 r. co oznacza, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., iż z dniem tym wygasł byt prawny decyzji o zabezpieczeniu, tj. decyzji z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na uchwałę podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, w której NSA rozstrzygnął, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt pkt 2 i pkt 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Dodatkowo NSA stwierdził, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub zwrot podatku powoduje, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, nie ma zatem możliwości rozpoznania odwołania, występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, iż wobec ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych mógł jedynie wydać rozstrzygnięcie formalne umarzając postępowanie odwoławcze. W dalszych rozważaniach, organ odwoławczy mając na uwadze niejednolite stanowisko judykatury ukształtowane na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych, poddał pod rozwagę zasadność wydania decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji miał podstawy twierdzić, iż w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r., wynikających z decyzji z dnia [...] 2019 r., o czym świadczą następujące okoliczności: na podstawie informacji o czynnościach majątkowych oraz danych zawartych w bazie ksiąg wieczystych nie ustalono, aby strona posiadała majątek nieruchomy, na którym może zostać ustanowiona hipoteka; z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - złożonego w dniu 13.12.2016 r. - wynika, że strona jest właścicielką pawilonu handlowego posadowionego na dzierżawionej działce w Ł. przy ul. A 6; wartość ww. kiosku została oszacowana przez stronę na kwotę 15.000,00 zł; przy czym przeanalizowane oświadczenie zostało złożone blisko 4 lata temu, w związku z czym nie ma gwarancji, że strona jest w dalszym ciągu w jego posiadaniu. W obecnej sytuacji można by przyjąć założenie, że B. K. nadal jest w jego posiadaniu, natomiast należy podać w wątpliwość wartość pawilonu; z ustaleń organu wynika, że szacunkowa wartość przedmiotowego kiosku oscyluje w przedziale od 500,00 zł do 29.900,00 zł; z danych zawartych w CEPiK według stanu na dzień 29.10.2020 r. wynika, że strona jest współwłaścicielem samochodu osobowego Mercedes Benz C 280, rok produkcji 2005; szacunkowa wartość ww. samochodu osobowego oscyluje w granicach od 15.000,00 zł do 20.000,00 zł; wartość udziału w wysokości ½ całości w majątku ruchomym strony na dzień wydania decyzji nie mieściła się w kryterium pozwalającym na ustanowienie zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego; z danych zawartych w KRS wynika, że strona posiada udziały w 3 spółkach: - A Sp. z o.o. - do dnia 16.11.2020 r. nie złożyła sprawozdania finansowego, - B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. – w 2017 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. ogłosił o wszczęciu postępowania o rozwiązanie ww. podmiotów bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego; ze złożonych deklaracji podatkowych PIT-36 za lata 2014-2018 jednoznacznie wynika, że dochody strony na przestrzeni kilku lat uległy ponad dwukrotnemu obniżeniu; analogicznie przedstawia się sytuacja dochodów strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za ten sam okres; nieprawidłowości ujawnione w toku prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r.; podatnik nierzetelnie prowadził urządzenia księgowe poprzez wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, co podważyło domniemanie rzetelności strony jako podatnika. Organ odwoławczy podsumował, iż całokształt ustalonych w sprawie okoliczności stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do lipca 2016 r. i wydania decyzji zabezpieczającej z dnia [...]2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. K. powielił zarzuty odwołania zarzucając naruszenie przepisów: - art. 33 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, czego przyczynę stanowi niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wadliwa jego ocena; - art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuścił się on uchybień w zakresie rozliczeń podatku VAT, w szczególności że wystawił faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji nabycia i zbycia towarów handlowych; w związku z powyższym, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, podatnik zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur i jednocześnie nie jest obowiązany do zapłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji nie powoduje po stronie podatnika zaistnienia jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych; - art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 oraz art. 21 § 3 O.p. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezprawne orzeczenie o obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług, podczas gdy w decyzji o zabezpieczeniu dopuszczalne jest jedynie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenie o jej zabezpieczeniu na majątku podatnika; - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłowe, noszące znamiona dowolności kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, co doprowadziło do dokonania zabezpieczenia na kwotę odbiegającą od kwoty odsetek za zwłokę. Pełnomocnik strony obszernie uzasadniając sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, nadto o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wobec ustalenia, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] 2019 r. o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego wygasła na podstawie przepisu art. 33a § 1 pkt 2 O.p., organ II instancji zasadnie rozstrzygnął na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umarzając postępowanie odwoławcze. Sądowi z urzędu wiadomo, iż umorzenie postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w jego toku było niejednolicie ocenianie przez sądy administracyjne. Właśnie owa rozbieżność orzecznictwa i wątpliwości prawne związane z tym zagadnieniem leżały u podstaw przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podjął uchwałę z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11 (dostępna, jak i pozostałe orzeczenia przywoływane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta była uchwałą konkretną, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., tj. uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Konkretny charakter uchwały NSA sprawia, że jest ona wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne, są związane uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które mają walor mocy ogólnie wiążącej. Sąd orzekający w sprawie niniejszej pogląd wyrażony w uchwale sygn. akt I FPS 1/11 w pełni podziela. W ocenie Sądu w tym składzie, przekonuje zaprezentowana w uchwale argumentacja, że "w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze", bowiem "wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej". W świetle powyższego Sąd nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo umarzył postępowanie odwoławcze. Jak bowiem wynika z akt sprawy, strona złożyła wprawdzie odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2019 r. Jednakże przed rozpoznaniem przedmiotowego odwołania, w dniu [...] 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, tj. decyzję o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 11 stycznia 2021 r., a to z kolei oznacza, iż z dniem 11 stycznia 2021 r. wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Stosownie bowiem do przepisu art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie ma wątpliwości, iż od tej daty decyzja organu I instancji z dnia [...] 2019 r. nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała już praw oraz obowiązków skarżącej. Podnieść przy tym należy, że wprawdzie zasada dwuinstancyjności postępowania zakłada prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, ale nie dotyczy to przypadków, gdy zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w II instancji. Taką przeszkodą jest - z woli ustawodawcy - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W takiej sytuacji nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, zachodzi więc przypadek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a co za tym idzie - konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania (vide. wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3463/17). Sąd nie ma również wątpliwości, iż zarzuty skargi, będące w istocie powtórzeniem zarzutów odwołania, nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku w postaci weryfikacji prawidłowości wydania decyzji zabezpieczającej. Sądowi z urzędu wiadomo, iż w tej materii stanowisko judykatury nie kształtowało się jednolicie, niemniej jedynie do czasu podjęcia przywołanej już uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Aktualnie zarówno przedstawiciele doktryny jak i sądy administracyjne przyjmują, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwia tak sądom, jak i organom podatkowym, weryfikację, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, nie funkcjonuje w obrocie prawnym to nawet stwierdzenie, iż została wydana z naruszeniem prawa, nie daje organom podatkowym podstawy do rozstrzygnięcia o jej istocie. Ustawodawca nie przewidział takiego rozstrzygnięcia, w tego rodzaju sytuacjach organ nie powinien wypowiadać się co do meritum sprawy. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, Sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia (vide: Bogusław Dauter - komentarz do art. 33a O.p. - Wydawnictwo Wolters Kluwer 2015). Z tych wszystkich względów i wobec faktu, iż przedmiotem kontrolowanej skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia i przepisów postępowania, które w ocenie strony zostały naruszone przy wydaniu decyzji zabezpieczającej pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021r. znajduje oparcie w przepisie art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Wobec powyższego uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie znajdując z urzędu naruszeń prawa, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a. mko