I SA/Łd 294/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA del., J. Brolik, M. Zirk-Sadowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę I SA/Łd 294/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.– Ś. określił podatnikowi – A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002 r. w kwocie 203.813 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.200,70 zł stanowiące 30% zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższa decyzja była wynikiem kontroli, w trakcie której stwierdzono że w deklaracji VAT 7 pomniejszono podatek należny o kwotę 35,20 wynikającą z faktury, która nie zawierała podpisu odbiorcy, naruszając przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50). Ponadto stwierdzono, że spółka wykazała w deklaracji VAT 7 za miesiąc czerwiec 2002 r., opodatkowaną stawką 0% wynikającą z faktur wystawionych w czerwcu 2002 sprzedaż w kraju usług, polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych i wydawnictw prasowych. Ustalono, że w czerwcu 2002 r. spółka nie otrzymała zapłaty za te faktury. Wykazanie sprzedaży w deklaracji VAT za czerwiec w tej sytuacji, zdaniem Urzędu Skarbowego stanowiło naruszenie przepisu art. 6 ust. 8b pkt.12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50), gdyż spółka wykazała zwrot podatku w deklaracji zamiast do przeniesienia na następny miesiąc. Z tego powodu, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy określił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % odpowiadającej kwoty zawyżenia. W dniu 2 października spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 4 i ust.8 oraz ust. 8b pkt. 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i przez to błędne ich zastosowanie, a w konsekwencji oczywiście bezpodstawne wymierzenie sankcji na podstawie art. 27 ust.6 tej ustawy. Zdaniem odwołującej się spółki dokonując wykładni przepisu art. 6 ust. 8b pkt. 12 nie można pomijać zwrotu "nie później". Zwrot ten w stosunku do wymienionych w przepisie wydawnictw oznacza, że podatnikowi pozostawiono pewną swobodę w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego. Początek wyznaczonego przez pracodawcę okresu stanowi dzień wykonania usługi poligraficznej a koniec: albo otrzymanie choćby części zapłaty albo upływ dziewięćdziesiątego dnia od jej wykonania. Zdaniem spółki, nie wykroczyła ona poza ramy zakreślone w tym przepisie, gdyż przyjęła moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj w myśl art. 6 ust. 4 ustawy. Przepis art. 8b pkt. 12 stanowi zdaniem odwołującej się spółki niewątpliwy przywilej dla podatników, którzy mogą ale nie muszą z niego skorzystać. Potwierdzenie prawidłowości takiego rozumienia przepisu miałby stanowić wynik wcześniejszej kontroli, w której do rozliczenia w identyczny sposób podatku od towarów i usług nie zgłoszono zastrzeżeń. Izba Skarbowa w Ł. w dniu [...] decyzją wydaną na skutek odwołania skarżącej spółki utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 6 ust. 8b pkt. 12 jednoznacznie określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług poligraficznych. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania każdej zapłaty (zaliczki, zadatku, raty) , co nie jest równoznaczne z wystawieniem faktury. Co do przedmiotowych usług nie mają zastosowania ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego określone w art. 6 ust. 1,4,8 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosowanie ust. 1 i ust. 8 artykułu 6 w stosunku do świadczenia usług poligraficznych wyłączają same przepisy, a w ust. 4 określona została jedynie ogólna zasada momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej wykazanie sprzedaży w sprawie niniejszej powinno nastąpić od chwili otrzymania zapłaty za wystawioną fakturę do upływu dziewięćdziesiątego dnia od dnia wykonania usługi. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że w sytuacji gdy spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wyższą od należnej, to konsekwencją jest obligatoryjne zastosowanie "sankcji" określonej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8. 01. 1993r. Wydanie decyzji na podstawie tego przepisu nie jest uzależnione od woli organu podatkowego, czy też od ustalenia winy podatnika, przepis ten nie przewiduje jakiejkolwiek uznaniowości czy dowolności. W skardze z dnia 12 marca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Decyzjom organów podatkowych zarzuciła błędną wykładnię zastosowanych przepisów. Zdaniem skarżącej spółki prawodawca wprowadził zasadę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje najpóźniej 90 dnia od wykonania usługi, a jeśli do tego czasu podatnik otrzymał choćby część zapłaty - to z dniem otrzymania tej zapłaty. Kluczowe znaczenie, zdaniem podatnika, mają użyte w przepisie słowa "nie później". Początek wyznaczonego przez prawodawcę okresu stanowi dzień wykonania usługi poligraficznej. Spółka uważa, że wywiązała się z obowiązku podatkowego, przyjmując za moment jego powstania zasady ogólne. Przepis art. 6 ust. 8b pkt. 12 jest przywilejem dla podatników którzy mogą z niego skorzystać lub postąpić zgodnie z zasadami ogólnymi. Strona skarżąca powołała się na wyrok NSA O/Zam w Szczecinie z dnia 11 lutego 1999 r., wydany w jej zdaniem analogicznej sprawie. Podniosła, że wynik kontroli przeprowadzonej wcześniej, w którym US nie zgłosił zastrzeżeń potwierdza prawidłowość jej postępowania . Strona skarżąca wskazała również, że decyzja o wymierzeniu sankcji na podstawie art. 27 ust. 6 może być wydana tylko wówczas, gdy wynika to wyraźnie z przepisu prawa. W sprawie niniejszej nie ma podstaw do stosowania sankcji w oparciu o ten przepis, bowiem nie doszło do zawyżenia kwoty podatku do zwrotu, jeśli za okres objęty analizą objąć rok podatkowy, a nie konkretny miesiąc. Kwota podatku do zwrotu, jako niekwestionowana była by taka sama, gdyby podatnik postąpił tak jak tego oczekiwały organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała swoje stanowisku zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu z przyczyn wskazanych przez Izbę Skarbową, a zawartych w uzasadnieniu jej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania administracyjnego. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że skarżąca spółka wykazała sprzedaż usług poligraficznych w deklaracji VAT 7 za miesiąc czerwiec, a w tym miesiącu nie otrzymała zapłaty za te faktury. Przepisy art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określają terminy powstania obowiązku podatkowego, odnosząc je do różnych rodzajów działalności. Ustalają chwilę powstawania obowiązku podatkowego w sposób ogólny, a co do niektórych rodzajów usług, w tym m.in. usług polegających na drukowaniu wydawnictw prasowych i dziełowych – moment powstania tego obowiązku określają inaczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie są to przywileje , a jedynie terminy powstania obowiązku podatkowego. Co do niektórych rodzajów świadczonych usług przepisy art. 6 powołanej ustawy uzależniają powstanie obowiązku podatkowego m.in. od otrzymania zapłaty za wykonane usługi. W przepisie art. 6 ust. 8b pkt. 12 cytowanej ustawy ustanowiony został szczególny termin powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na drukowaniu gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) . Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu tych usług /.../ nie później niż 90 dnia od dnia wykonania usługi. Jako przepis szczególny dotyczący świadczenia usług określonego rodzaju, stanowi on wyjątek od generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany , darowizny towaru lub wykonania usługi a zatem wyłącza stosowanie przepisów ogólnych - art. 6 ust. 1 i ust. 8 – które to przepisy zastrzegają istnienie wyjątków od nich , a także ust. 4. Najwcześniejszym terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy jest, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, chwila otrzymania całości lub części zapłaty – najpóźniejszym zaś, upływ 90 dni od dnia wykonania usługi, o ile podatnik do tego czasu nie otrzymałby zapłaty. Jeśli bowiem zapłacono za fakturę to momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila otrzymania zapłaty. Przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 powołanej wyżej ustawy wyznacza przedział czasowy, w którym może powstać obowiązek podatkowy. Wykazanie sprzedaży usług świadczonych przez skarżącą spółkę mogło nastąpić najwcześniej w chwili otrzymania zapłaty. Spółka A wykazała sprzedaż usług poligraficznych w deklaracji VAT 7 za miesiąc czerwiec, a w tym miesiącu nie otrzymała za nie zapłaty, jest to okoliczność bezsporna. Wykazanie sprzedaży w terminie wcześniejszym niż określony w przepisie art. 6 ust. 8b pkt. 12 ustawy o VAT narusza ten przepis. Zatem zarzut skarżącej spółki dokonania błędnej wykładni przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz ust. 8b pkt.12 ustawy o podatku od towarów i usługi oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, należy uznać za chybiony. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Stwierdzenie, że spółka w złożonej deklaracji za czerwiec 2002r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wyższą od kwoty należnej, ze względu na treść art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT uzasadnia zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 6. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są bardzo restrykcyjne, zaś przewidziane sankcje np. w art. 27 nie operują pojęciem "winy" czy też "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Tak więc, w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT wystarczy zwykła nieumyślna pomyłka czy przeoczenie, aby rygor sankcji, z mocy ustawy, został nałożony. Sankcja przewidziana w tym przepisie związana jest bowiem z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji, w której tenże podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatkowym odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. Obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest związane z samym faktem stwierdzenia zawyżenia bądź zaniżenia należności podatkowych niezależnie od winy podatnika. Bez znaczenia jest okoliczność czy nastąpiło czy też nie uszczuplenie kwot należnych Skarbowi Państwa. Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia należy wskazać, ż podatek VAT jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych, a zatem prawidłowość i rzetelność prowadzonej ewidencji podlega ocenie w odniesieniu do każdego z miesięcy prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.