I SA/Łd 296/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. T. Porczyńska, Sędziowie NSA del., M. Zirk-Sadowski (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi M.G.-J. i S.J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżących kwotę 792 (siedemset dziewięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 296/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił małżonkom M.G.-J. i S.J. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową z tego tytułu i należne odsetki na dzień wydania decyzji. W wyniku weryfikacji zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998r. stwierdzono, że pan S.J. odliczył od dochodu kwotę 12 000,00 zł z tytułu ustanowienie renty na rzecz matki - pani M.J. Urząd Skarbowy uznał to odliczenie za dokonane niezgodnie z art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 z 1993r. póz. 416 z późn. zm. ) oraz art. 903.- 907 k.c. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba wyjaśniła, że pan S.J. zawarł w dniu 9 stycznia 1998r. umowę renty bez wynagrodzenia, na rzecz swej matki. Zgodnie z treścią umowy renta miała być wypłacana w roku 1998 od stycznia do grudnia w miesięcznych ratach w wysokości po 1000 zł. W umowie stwierdzono, że w sumie renta w okresie trwania umowy wyniesie 12 tys. zł. W umowie stwierdzono również, że renta jest przeznaczona na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji po przebytej w roku 1997 operacji chirurgicznej. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że rentobiorczyni zmarła 23 grudnia 1998 r. Zdaniem Izby, z definicji umowy renty (art. 903 k.c. ) wynika, że świadczenie rentowe musi być okresowe. Podział świadczenia na raty nie stanowi o jego okresowości jest tylko formą spełnienia świadczenia jednorazowego. Jednak zdaniem Izby, cechą renty jest to, że w drodze umowy nie można z góry określić sumy świadczeń, które winien otrzymać uprawniony. Spełnienie w ustalonych ratach, określonego kwotowo jednego świadczenia, pozbawia to świadczenie cechy umowy renty określonej w art. 903 k.c., to jest okresowości. Ponadto Izba stwierdziła, że brak jest dowodów potwierdzających spełnienie świadczenia. Ustanowiona renta nie spełnia, zdaniem Izby, wymogów określonych w Kodeksie cywilnym i nie uprawnia do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wnosi o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 26 ust. l pkt l i ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 z 1993r. póz. 416 z późn. zm. ) oraz art. 903.- 907 k.c., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Zdaniem Skarżących organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji przepisów art. 903 k.c. albowiem, z powyższego przepisu nie wynika sposób w jaki świadczenia powinny zostać spełnione, pozostawiając w tym zakresie swobodę wyboru stronom. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż organy podatkowe niedostatecznie dokładnie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sprawie i w tym samym, w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Zgodnie art.26 ust. l pkt.l ustawy z dnia 26.VU.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm./, podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami ustawy dochód po odliczeniu między innymi rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zgodną z uregulowaniami pokonanymi przepisami kodeksu cywilnego /art.903-907/, bowiem przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty ani trwałych ciężarów /wyrok NSA z 28.III. 2000 r. sygn. akt m SA 286/99 /. Zgodnie z art.903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty - o typie interesów alimentacyjnych, ale także wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie. Zważywszy na treść art.83 § l K.c. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Analizowana umowa zawarta zostały w formie pisemnej. Spełniony został w niej warunek okresowości, gdyż świadczenia miały być wypłacane co miesiąc przez cały rok 1998. Wysokość miesięcznego świadczenia została określona na 1000 zł. Wyraźnie wskazany został również powód zawarcia umowy, którego pozorności nie wykazało postępowanie wyjaśniające. W tej sytuacji dla oceny charakteru umowy nie ma znaczenia zawarte na końcu umowy, po wskazaniu ilości i wielkości świadczeń okresowych, podsumowanie rocznej kwoty. W tym zakresie umowa renty zawarta w niniejszej sprawie były zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa nie była zawarta w formie aktu notarialnego. W wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. sygn. akt III RN 28/00 (OSNAPiUS 2001, nr 13, poz. 423) Sąd Najwyższy uznał, że "umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.), nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty". W wyroku podkreślono, że stosownie do art. 58 k.c. "czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.)". W tym ostatnim wyroku Sąd Najwyższy, jak się wydaje, uzależnia ważność umowy renty bez wynagrodzenia od zachowania formy aktu notarialnego. Powyższe stanowisko, zgodne z przytoczonymi wyżej poglądami doktryny, należy w całości podzielić. W rezultacie więc trzeba przyjąć, że także na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. W rozstrzyganej sprawie ostateczne stwierdzenie, że świadczenia rentowe mogły być potraktowane jako świadczenia o charakterze trwałym i okresowym w świetle art.903 K.c. wymaga zatem ustalenia, czy zostały w całości spełnione. W tym zakresie zaskarżona decyzja stwierdza, że skarżący nie dostarczył dowodów spełnienia świadczeń. Nie zawiera jednak takiego zarzutu treść decyzji organu pierwszej instancji. Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 12 marca 2004 r., Skarżący podniósł, że dostarczył stosowne dowody wypłat należności i dlatego organ pierwszej instancji nie stwierdził tego uchybienia w wydanej decyzji utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Skarżący okazał Sądowi pokwitowania, które zdaniem Skarżącego świadczą o dokonaniu wpłat na rzecz rentobiorczyni. Wobec niezgodności w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, Sąd uznał, że ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy istnieją dowody potwierdzające spełnienie świadczeń rentowych, jest niezbędne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.