I SA/Łd 298/08

Dnia 9 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej z siedzibą w S. kwotę 2 817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku określającą spółce jawnej "A" L. R. i L. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości 16.464 zł. Organy ustaliły, iż spółka jawna A będąca podatnikiem podatku VAT prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami na stacji paliw. W toku kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono, że w miesiącu sierpniu 2002 r. spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie 4.540 zł z wystawionej przez firmę "B" faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz w kwocie 8.712 zł z faktury wystawionej przez Firmę Handlowo – Finansową T. K., która nie została przez tego podatnika rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2002 r. Opierając się na wynikach powyższej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości 16.464 zł. Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że wynik kontroli przeprowadzonej w firmie "B" został zakwestionowany a strona nie brała udziału w przesłuchaniu właściciela oraz pełnomocnika tej firmy, które to przesłuchanie było przeprowadzone w innym postępowaniu aniżeli rozpatrywane. Następnie, w ocenie strony, zgromadzone w tamtym postępowaniu dowody zostały bezkrytycznie włączone do przedmiotowego postępowania. Z uwagi na to, iż strona nie brała udziału w przesłuchaniu wskazanych osób, wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania M. K., A. R. i T. K., a także powołanie biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa w celu ustalenia, czy bez zakwestionowanych przez organy podatkowe zakupów, możliwa byłaby osiągnięta przez Spółkę sprzedaż. Po rozpatrzeniu niniejszego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został wyjaśniony, nie uwzględniono wniosków strony o ponowne przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, tak aby mogła brać udział w ich przeprowadzaniu, nadto podniosła że załączone do niniejszej sprawy dowody pochodzą z postępowań jakie toczyły się przed wszczęcie rozpatrywanego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko merytoryczne w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie jest prawem bezwzględnie obowiązującym, a sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego winien być związany z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów lub usług. Podatnik ma prawo obniżyć należny podatek VAT o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika, jeżeli wykonuje on we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT). W ocenie organu natomiast wszystkie faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie tej nie występował bowiem faktyczny zakup towaru, jak też faktyczna sprzedaż towarów i usług, dlatego też została ona wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 28 lutego 2002 r. i została uznana za firmę fikcyjną. Okoliczności te zostały potwierdzone materiałem dowodowym zgromadzonym podczas kontroli przeprowadzonej w opisanej firmie oraz zeznaniami M. K. (właściciela firmy) i A. R. (pełnomocnika firmy). Nadto z akt sprawy wynika, że T. K. nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej i nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. Nie składał on deklaracji VAT-7, nie otrzymywał ani też nie wystawiał żadnych faktu i nie wie kto to robił w jego imieniu. Ze wskazanych względów, zdaniem organów, strona do odliczenia podatku naliczonego również z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo – Usługową T. K. Skoro zatem obie wskazane powyżej firmy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie zawierały żadnych umów w zakresie obrotu paliwami, to wskazane na zakwestionowanych fakturach czynności nie miały miejsca w rzeczywistości. Oceny tej nie może zmienić nawet fakt zapłaty za towar, czy też jego wydanie. Mając powyższe na uwadze organ II instancji nie uwzględnił wnioskowanych przez stronę dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W opisanych wyżej decyzjach organy przyjęły, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a podmioty wpisane na tych fakturach jako sprzedający nie były uprawnione do wystawienia faktur, co w konsekwencji stanowiło przeszkodę do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z tych faktur. W odwołaniu podatnik zarzucił, że został pozbawiony wpływu na możliwość zebrania właściwego materiału dowodowego a organ podatkowy zamiast dokonywać ustaleń na podstawie konkretnych dowodów powoływał się na informacje zawarte w pismach innych organów. Z treści art. 180 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 o.p., z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (według brzmienia przepisu obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez Naczelnika U.S. w Ł.). Użycie w tym przepisie słów "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych, ale ponadto z treści tego przepisu wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Ograniczenia zasady pośredniości po pierwsze wynikają z art. 181 o.p., który przewiduje, że spośród dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej można następnie skorzystać w postępowaniu podatkowym z takich, które mają formę dokumentu i zostały pozyskane bez naruszenia wymogów określonych w art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Określone w tym przepisie ograniczenie możliwości skorzystania z dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnym, karnym skarbowym lub o wykroczenia skarbowe, prawomocnie zakończonych, było czasowe, obowiązywało w okresie od 1 września 2005 r. do 6 czerwca 2006 r. i w tej sprawie nie ma znaczenia, bowiem organy nie powoływały się na dowody zgromadzone w tego typu postępowaniach. Ponadto ograniczenie zasady pośredniości wynika z treści art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dają podatnikowi możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie są zeznania różnych osób. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu, odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Należy więc uznać, że włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy. W ocenie Sądu z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika, żeby ustawodawca ograniczył organ prowadzący postępowanie podatkowe do możliwości skorzystania z dokumentów pozyskanych przez ten organ w postępowaniu kontrolnym (lub w toku czynności sprawdzających) prowadzonym wcześniej wobec tej samej strony, choć jest to sytuacja, w której przepis znajduje najczęściej zastosowanie, bowiem kontrola podatkowa jest zwykle etapem poprzedzającym postępowanie podatkowe. Nie ma zatem przeszkód aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach należy mieć na uwadze, żeby podatnikowi nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków i kontrolowanego, z opinii biegłych a także z oględzin. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organ pierwszej instancji uzasadniając decyzję powołał się na dowody zgromadzone w toku kontroli, w tym zebrane przez inne organy. Te dowody zebrane przez inne organy to pisma nadesłane przez kilku naczelników innych urzędów skarbowych zawierające informacje na temat kontrahentów skarżącej spółki. Decyzja organu pierwszej instancji oparta została, jak wynika z jej treści, na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec innych podmiotów (kontrahentów spółki A), jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w zasadzie nie powołał się na dowody zgromadzone w tych innych postępowaniach, ale na konkluzje, podsumowanie tych postępowań, bo tak przecież należy traktować powołane wyżej pisma od innych naczelników urzędów skarbowych. Skoro jednak podatnik był pozbawiony możliwości zadawania pytań świadkom, to należało mu to umożliwić w toku postępowania prowadzonego wobec spółki A. Dodatkowo Sąd zauważa, że przecież w toku postępowania podatkowego skarżący także twierdził, że szereg istotnych w sprawie okoliczności nie zostało wyjaśnionych i że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, bowiem w zasadzie wszystkie okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów gromadzonych w innych postępowaniach, bez jakiegokolwiek udziału skarżącego, toczących się niekiedy wcześniej aniżeli rozpatrywane postępowanie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 152 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy oraz § 6 punkt 5 i §14 ust. 2 punkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). t.n.