I SA/Łd 300/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" Stacja Paliw L. R. i L. R. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.959 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił spółce jawnej A w D. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w wysokości 19.051 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.588 zł. Organ I instancji ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami na stacji paliw. W październiku 2002 r. spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT m.in. zakupy : - na podstawie faktury wystawionej przez B Spółkę z o.o. w R. na kwotę netto 44.640 zł, kwotę brutto 54.460,80 zł, podatek VAT 9.820,80 zł, dokumentującej sprzedaż 24.000 litrów oleju napędowego; - na podstawie faktury wystawionej przez firmę C na kwotę netto 40.040 zł, kwotę brutto 48.848 zł , podatek VAT 8.808 zł, dokumentującej sprzedaż 22.000 litrów oleju napędowego. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ podatkowy przyjął, że obie faktury nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Analizując fakturę wystawioną przez spółkę B organ podatkowy wskazał na: - pismo z dnia 30 lipca 2004 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z którego wynika, że pod adresem spółki B w R. nie była prowadzona działalność oraz że firma ta nie figurowała w bazie Urzędu Skarbowego, - pismo z dnia 19 listopada 2004 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w którym wskazano, że według Rejestru Przedsiębiorstw jedynym udziałowcem spółki B i jej jedynym członkiem zarządu był J.G., - pismo z dnia 22 lutego 2005 r. Urzędu Skarbowego w W. z informacją, że J.G. zamieszkały w G. zeznał, iż nie nabywał udziałów spółki B, ani nie był jej prezesem i nie ma żadnej dokumentacji tej firmy. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że spółka B nie była podatnikiem podatku VAT, a więc wystawiona przez nią faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży i tym samym ww. spółka nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Faktura wystawiona przez ten podmiot nie stanowiła zatem dla nabywcy towaru, w tym wypadku dla spółki A, podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego. Jako podstawę prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego organ wskazał § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Odnosząc się do drugiej z zakwestionowanych faktur organ I instancji wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że T.K. nie został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT i nie składał deklaracji podatkowych, a ponadto złożył oświadczenie, że nie otrzymywał, ani nie wystawiał żadnych faktur VAT i nie wie kto był wystawcą faktur, w których został wpisany jako sprzedający paliwo. Okoliczności te pozwalały zdaniem organu I instancji na wyprowadzenie wniosku, że również druga z zakwestionowanych faktur nie stanowiła dla spółki A podstawy do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku naliczonego. Faktura ta została bowiem wystawiona przez podmiot do tego nieuprawniony. Odliczając kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez podmioty do tego nieuprawnione spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a zatem organ podatkowy zobowiązany był do prawidłowego rozliczenia podatku za październik 2002 r. oraz do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wniosków i zastrzeżeń zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania organ I instancji stwierdził, że wszystkie istotne w sprawie dowody zostały zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatnik został z nimi zapoznany przy podpisywaniu protokołu z kontroli. Wprawdzie ustalenia dotyczące spółki B i T.K. zostały poczynione bezpośrednio przez inne organy, ale w protokole kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. zawarte zostały ustalenia tych innych organów. W ocenie organu podatkowego dowody zgromadzone w toku kontroli, a więc wymienione wyżej pisma naczelników urzędów skarbowych były wystarczające do wydania decyzji podatkowej. Nie było potrzeby ponownego przeprowadzania czynności dowodowych u kontrahentów podatnika, skoro wcześniej uczyniły to inne organy w toku prowadzonych przez siebie postępowań. Wniosek podatnika o włączenie w poczet materiału dowodowego protokołu z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Stacji Paliw A i protokołu z przesłuchania w charakterze świadka L.R. był niezasadny, bowiem protokoły te sporządzono w toku kontroli krzyżowej przeprowadzanej na prośbę innych organów. Zbadano wtedy dokumenty będące w posiadaniu spółki, ale na tym etapie nie było podstaw do kwestionowania ich rzetelności. Nieprawidłowości będące podstawą decyzji stwierdzono później, w toku kontroli prowadzonej w spółce od czerwca 2004 r. do marca 2005 r. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych zdaniem organu podatkowego zbędnym było pozyskiwanie dowodów gromadzonych w postępowaniu karnym. W odwołaniu od tej decyzji spółka A zarzuciła rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na dowodach gromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału spółki i przed wszczęciem postępowania w obecnie toczącej się sprawie. Podatnik powinien mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a zwłaszcza, gdy sygnalizował, iż ma pytania m.in. do J.G. Nie uczestniczył też w oględzinach miejsca będącego adresem firmy B, uwidocznionym na pieczątce. Podobnie spółka nie miała możliwości przesłuchania w charakterze świadka T.K. Ponadto organ podatkowy oparł swoje ustalenia, w zakresie transakcji spółki z T.K., jedynie na informacjach zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., zamiast przeprowadzić dowód z kompletnej dokumentacji podatkowej tego podmiotu. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wnioskowała o uchylenia decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia szeregu okoliczności dotyczących nabycia przez spółkę A paliwa od T.K. i od spółki B m.in. sposobu nawiązania kontaktu z tymi kontrahentami, sposobu realizacji transakcji, a więc dostarczenia paliwa i dokonywania płatności. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien odnieść się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania podatkowego dotyczących m.in. włączenia dokumentacji podatkowej kontrahentów podatnika oraz przesłuchania T.K. w charakterze świadka. Na powyższą decyzję spółka A złożyła skargę do sądu. Wyrokiem z dnia 11 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, podtrzymując w całości ustalenie organu odwoławczego, co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeszcze przed wydaniem powyższego orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił spółce A zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. w wysokości 19.051 zł. Organ I instancji podniósł, że w toku ponownego postępowania przeprowadził kontrolę podatkową w ww. spółce, którą zakończył protokołem podpisanym przez L.R. Wskazał, że wspólnicy spółki oraz jej pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów i nie wskazali żadnych okoliczności związanych z zakupem paliwa od spółki B oraz od firmy T.K. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez pełnomocnika skarżącej spółki, uznając że okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone w sposób wystarczający dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Włączył natomiast do materiału dowodowego protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w stacji paliw skarżącej spółki w 2003 r. oraz protokół przesłuchania L.R. z dnia 5 maja 2003 r. Dokonując analizy kwestionowanych faktur organ podatkowy wskazał, że pomiędzy skarżącą spółką, a spółką B oraz T.K. nie mogło dojść do rzeczywistych operacji gospodarczych. Kontrahenci podatnika bowiem nigdy nie posiadali i nie byli właścicielami w sensie cywilnoprawnym oleju napędowego. Tym samym nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazała, że pisma Urzędów Skarbowych z R., K. i W. dotyczące firmy B oraz Urzędu Skarbowego w Ł. dotyczące T.K., a także znajdujący się w aktach sprawy protokół przesłuchania J.G., w którym strona nie brała udziału, zostały bezkrytycznie włączone do materiału dowodowego sprawy. Strona wniosła o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania J.G. i T.K. oraz o dokonanie oględzin siedziby spółki B i powołanie biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa w celu ustalenia, czy bez zakwestionowanych przez organy podatkowe zakupów paliwa, możliwa byłaby sprzedaż osiągnięta przez spółkę A. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że żądania strony nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem dotyczyły okoliczności, które zostały w wyczerpujący sposób ustalone innymi dowodami. W zakresie wniosku dotyczącego powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa organ podatkowy wskazał, że sporną kwestią w sprawie nie był fakt istnienia paliwa, lecz fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach dokumentujących powyższe transakcje. Faktury te dokumentowały, w ocenie organu, sprzedaż paliwa, którym wystawca faktur nie dysponował. Organ powołał się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślając, że żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczającą innym dowodem. Organ podatkowy ustalił, że żądanie strony dotyczyło okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami. Organ odwoławczy uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania normy prawnej zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., bowiem przedsiębiorcy wskazani na fakturach jako sprzedawcy, nie prowadzili działalności gospodarczej i nie zawierali żadnych umów w zakresie obrotu paliwami. Skoro spółka B, a także firma T.K. nie dokonały czynności, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oznacza to, że czynności te nie miały miejsca w rzeczywistości, ponieważ nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że oceny takiej nie mógł zmienić nawet fakt zapłaty za towar, czy też jego wydanie. W skardze do sądu na tę decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi w całości podtrzymała okoliczności podniesione w odwołaniu. Wskazała zatem m.in., że wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka J.G. oraz T.K., załączenie do materiału dowodowego kompletnej dokumentacji podatkowej spółki B oraz powołanie biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stanowiła w jej ocenie istotne pogwałcenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Na wstępie wskazać należy na treść art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądania strony nie należy uwzględniać, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 roku, I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 23 listopada 1936 r., 5487/34, Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe 1937, nr 24, s. 367). W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji i zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy uznały, że jeśli strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, a okoliczność została udowodniona, nawet sprzecznie z tezą dowodową to istnieje podstawa do oddalenia wniosku. W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodu, jeśli dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet w sytuacji, gdy wszystkie dowody budują sprzeczny obraz stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie strona nie może zostać ograniczona, bowiem możliwość żądania przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Organ podatkowy jedynie może odmówić przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy: 1. dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. dowód nie jest możliwy do przeprowadzenia; 3. okoliczność została udowodniona zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły również art. 123 Ordynacji podatkowej stanowiący przełamanie zasady inkwizycyjności towarzyszącej postępowaniu podatkowemu. Sąd doszukał się ponadto naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego powinna mieć zapewniony czynny udział w każdym jego stadium. Strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem, ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania. W sytuacji, gdy organy podatkowe nie zawiadomiły strony o czynności, działają w granicach prawa, chyba, że strona miała zamiar zadawać pytania wynikające np. ze skargi i mające znaczenie dla sprawy. Należy podkreślić, że przesłuchanie świadka ma charakter dynamiczny, w jego trakcie mogą nasunąć się stronie nowe pytania, których nie miała zamiaru zadać wcześniej. Organ podatkowy nie może tego prawa strony w jakikolwiek sposób ograniczać. Dlatego też niezrozumiałe jest postępowanie organów podatkowych, które odmówiły przesłuchania J.G. oraz T.K. w obecności strony oraz odmówiły dokonania oględzin spółki B i uznały, że dowody te dotyczą okoliczności, które zostały w wyczerpujący sposób ustalone innymi dowodami. Na marginesie należy podkreślić również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 585/07 sugerował organom podatkowym możliwość przesłuchania J.G. oraz T.K. i umożliwienie stronie zadawania pytań. W zakresie pozostałych wniosków dowodowych sąd uznał, że organy podatkowe powinny rozważyć możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin siedziby spółki B, dopiero po przesłuchaniu świadka J.G., bowiem wtedy organy będą dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie czy taka konieczność zachodzi. Natomiast organy podatkowe właściwie oceniły wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa, bowiem okoliczności podnoszone przez stronę nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe rozbieżności wskazują, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe bez zachowania wymogów art. 123 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 litera a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Pij.