I SA/Łd 301/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" Stacja Paliw L. R. i L. R. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.424 zł (tysiąc czterysta dwadzieścia cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o VAT) ustalił spółce jawnej A z siedzibą w D. kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 5.589 zł. Powyższą decyzję organ podatkowy I instancji wydał w następstwie ustalenia nieprawidłowości w zakresie rozliczenia ww. spółki w zakresie podatku VAT za ww. okres. Niezależnie od rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją, również z dnia [...], określił ww. spółce zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. w wysokości 19.051 zł. W odwołaniu od wymienionej na wstępie decyzji podatnik zarzucił naruszenie przez organ I instancji art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy UE. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Organ I instancji określając prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego zobowiązany był ustalić również dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W skardze na tę decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz powołanych w podstawie prawnej decyzji przepisów tej ustawy, art. 2 Konstytucji i art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Z treści art. 109 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny względem głównego zobowiązania podatkowego i jego byt jest całkowicie uzależniony od istnienia zobowiązania głównego. Organ podatkowy, stwierdzając nierzetelności w deklaracji i określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jest obowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie może się od wykonania tego obowiązku uchylić, gdyż przepisy wyraźnie stanowią, że organ podatkowy "ustali", a nie "może ustalić" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na instytucję tzw. wymiaru uzupełniającego. Zgodnie z art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Instytucja ta w szczególności może znajdować zastosowanie w przypadkach, gdy organ pierwszej instancji nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo istnienia ku temu przesłanek. Spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję wymiarową określającą nadwyżkę podatku naliczonego należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 300/08). Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r. sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego stanowi zawsze niezbędną przesłankę materialnoprawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzja wymiarowa została uchylona, co skutkowało również uchyleniem decyzji określającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 litera a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Pij.