I SA/Łd 302/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.585 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 302/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia za październik 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.973 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie należącym do K. N. stwierdzono, że we październiku 2005 r. Podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia [...] r., mającej dokumentować zakup paliwa od firmy A Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z powyższej faktury, gdyż nie odzwierciedlała ona rzeczywistej transakcji. Ustalono również, że Podatnik nieprawidłowo ujął w ewidencji dostaw oraz nieprawidłowo rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu dostaw usług transportowych. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił za październik 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. W złożonym środku prawnym, Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podatnik w uzasadnieniu podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. Nie przeprowadzono bowiem postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ograniczył się jedynie do włączenia, jako dowodu w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Strona podniosła, że nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahent jest nierzetelny i, że działała w dobrej wierze. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu dostaw usług transportowych, Podatnik nie wnosił uwag. W wyniku analizy akt sprawy oraz argumentów Podatnika zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Niezgadzając się z przyjętym przez organ odwoławczy stanowiskiem, Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, m.in. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a ustawy o VAT, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podniósł ponadto, że w dniu [...] r. umorzono śledztwo przeciwko A. K. w Prokuraturze Okręgowej w O., a organ odwoławczy wykorzystał protokoły przesłuchań z tego śledztwa jako dowód w sprawie. Wskazał również, że okolicznością istotną w sprawie, która została błędnie oceniona przez organ podatkowy II instancji był fakt działania Skarżącego w dobrej wierze, albowiem Strona nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności jest nierzetelny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres maj - lipiec 2005 r., wrzesień - listopad 2005 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnego-skarbowego za maj – lipiec 2005 r., wrzesień - listopad 2005 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnego – skarbowego za maj – lipiec i wrzesień 2005 r. oraz w dniu [...] r. za październik - listopad 2005 r. Z uwagi na powyższe zawieszony został bieg terminu przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych za styczeń - maj 2005 r. oraz wrzesień - grudzień 2005 r., a organ odwoławczy władny był do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzona w badanym okresie transakcja zakupu oleju napędowego miała charakter fikcyjny, ponieważ sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowo –przedmiotowym i w związku z tym Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa od firmy A Sp. z o.o. Podniósł, iż zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Powołane normy oznaczają zatem, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. Ponieważ przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86, wskazują, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne. Ustawodawca bowiem wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niniejsze ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od dnia 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756 ze zm.). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nieco innych przyczyn aniżeli, te które zostały w niej powołane. Sąd w pełni podziela teoretyczne rozważania organu dotyczące sytuacji, kiedy podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego a także sposobu obliczenia kwoty podatku naliczonego oraz, że jest to związane z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Skład orzekający podziela również stanowisko organu, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że paliwo, jakie kupował Podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy (A Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez Stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Uzasadnia to zatem stwierdzenie, że sporna faktura, wystawiona przez ww. Spółkę nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Jednakże aby stwierdzić, iż oceniana faktura nie daje Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego należałoby ustalić, czy po stronie Podatnika występowała dobra wiara czy też nie. Wbrew twierdzeniom organów okoliczność ta ma znaczący wpływ w rozpatrywanym sporze. Organ nie przeprowadził w tym zakresie pogłębionej analizy, stwierdzając jedynie, że kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie Podatnika nie ma żadnego znaczenia w świetle obowiązujących regulacji prawnych dotyczących rozpatrywanego zagadnienia. Na potwierdzenie swojego stanowisko wskazał, iż polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Jednakże organ wskazał, że powyższe okoliczności są istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lecz nie mają znaczenia dla oceny, w sferze prawa podatkowego, uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wystawienie bowiem faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a to oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia, w ocenie organu, również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia, zdaniem organu, brak świadomości nabywcy, co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Powyższe stanowisko stoi w jawnej sprzeczności nie tylko z orzecznictwem krajowym, ale również z orzecznictwem unijnym. W ocenie Sądu organy nie wykazały, że Skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń w zakresie wykazania, że sporne faktury wystawione przez spółkę A nie dokumentują rzeczywistej dostawy realizowanej przez nią na rzecz Podatnika, lecz firmuje jedynie obrót paliwami realizowany przez inne osoby. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie świadomości tego faktu po stronie Skarżącego, w tym należytej staranności w transakcji z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanej faktury oraz wpływ tej okoliczności na wynik sprawy. W tym kontekście należało uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a przede wszystkim wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W świetle tez sformułowanych w tych orzeczeniach, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, organy podatkowe winny ustalić, czy Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego Podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Ustalenia te powinny być dokonane w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków. Skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej wspólnego systemu VAT, jaką jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W wydanych w tej sprawie decyzjach zabrakło ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w ocenianym postępowaniu nie wykazano w sposób dostateczny, że strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanej transakcji. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowana faktura pochodzi od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymanego towaru jest inny podmiot (firmowany). Nie ustalono i nie oceniono czy strona skarżąca przy nawiązaniu współpracy ze spółką A uzyskała od tej firmy odpis z KRS, zaświadczenie REGON i wniosek o potwierdzenie nadania NIP. W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby zatem zaakceptowanie przez Sąd zasadności odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 14.03.2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 432/12). Już powyżej wskazana okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p skutkujące w konsekwencji naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W rozpatrywanej skardze na uwagę zasługuje jeszcze jedna kwestia, dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ stwierdził jedynie, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Podatnik nieprawidłowo ujął w ewidencji dostaw i nieprawidłowo rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu dostaw usług transportowych. Nie odniósł się do niniejszej kwestii szerzej, wskazując, iż Podatnik w zakresie niniejszego rozstrzygnięcia nie wnosił uwag. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Nie jest przy tym związany zakresem zarzutów wskazanych w konkretnej skardze. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Odnośnie kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw usług transportowych należy podnieść, iż TSUE dnia 16 maja 2013 r. wydał wyrok, w którym stwierdził, że art. 66 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie przepisom prawa krajowego zgodnie, z którymi VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Nie można zatem uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a – c powoływanej dyrektywy. Powyżej wyrażone stanowisko TSUE wywiera skutki zarówno "na przyszłość" jak i "na przeszłość". Znamienne jest, iż cytowany wyrok, w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, do końca 2013 r. daje polskim podatnikom możliwość wyboru sposobu postępowania w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnicy mogą bowiem rozpoznać obowiązek podatkowy w rozliczeniu za miesiąc lub okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura. W momencie dokonania przez podatnika wyboru w ramach dopuszczonych przepisami prawa organ nie może już, jak uczyniono to w rozpatrywanej sprawie, ingerować i ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego w innej dacie aniżeli uczynił to podatnik. Mając powyższe na uwadze, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił rozpatrywaną skargę. W oparciu o uregulowanie zawarte w treści art. 152 p.p.s.a., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. D.B.