I SA/Łd 302/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zaskarżonym postanowieniem z [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z wniosku P. R. P. R. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia wnioskodawcy ze spółką przejmowaną (pytania oznaczone we wniosku nr 2-4). We wniosku zadał pytania: Czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy? Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu Ilia. rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej? Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa. rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej? Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych? W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, iż w istocie pytania dotyczą istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw podlegających rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ wskazał zatem, iż postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. o.p. kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. o.p. ("postępowanie klauzulowe'"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Motywy, dla których Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania, są w pełni zasadne. Na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m o.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IlIa Ordynacji podatkowej znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za o.p. W ocenie organu podatkowego nie ma racji wnioskodawca, który w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazuje, iż wszystkie warunki formalne potrzebne dla wydania interpretacji indywidualnej zostały spełnione, a organ, w sytuacji w której nie podzieliłby stanowiska prezentowanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, co do konieczności zastosowania przepisów regulujących postępowanie klauzulowe, uznałby je za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego wnioskodawca w sposób nieuprawniony wskazuje, iż wydanie interpretacji indywidualnej byłoby zasadne, albowiem dzięki temu uzyskałby informację o możliwości stosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Umyka uwadze wnioskodawcy, iż interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846.), w związku z art. 14na o.p. Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 r.. z których wydanie interpretacji przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na o.p. znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1o.p., albowiem pkt 2 nie znajduje w sprawie zastosowania) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a o.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to. iż organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a o.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt. iż dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie organu funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. Ordynacji podatkowej, a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W konsekwencji w ocenie organu zarzuty wnioskodawcy sprowadzające się do uznania, iż w sprawie nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej są chybione, albowiem zarzuty takie mogłyby mieć znaczenie jedynie przy ocenie wniosku w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W skardze P. R. zarzucił naruszenie: - art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; - art. 121 o.p., w związku z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; - art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; - art. 125 § 1 o.p., poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; - art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14 na o.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Bd 253/17 z 11 kwietnia 2017 r. Wobec podobieństwa powyższej sprawy i sprawy rozpoznawanej uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów. Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie zauważyć należy, że pytania wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez niego sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącego stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f o.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez wnioskodawcę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f o.p., której nie można oczekiwać od organu interpretacyjnego w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a o.p. są bowiem wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 o.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a o.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a o.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 o.p. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 o.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na o.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r., a tylko taka wchodziła w grę w rozpoznawanej sprawie, ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 o.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a o.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 o.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust.1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny. Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 o.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji. ms