I SA/Łd 302/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [....] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [....] r. określającą T.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 172 135 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 134 178 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [....] listopada 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 14 listopada 2017 r. zaległość objęto tytułem wykonawczym. W toku postępowania egzekucyjnego 16 listopada 2017 r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, a zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone w dniu 28 listopada 2017 r. pełnoletniemu domownikowi - I. P. (żonie podatnika). W dniu 7 grudnia 2017 r. wszczęto postępowanie karne dotyczące ww. zobowiązania podatkowego o podanie nieprawdy przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na sumę 913 477,48 zł, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę 172 135 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Stosownie do art. 70c w związku z art. 70 § 6 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 8 grudnia 2017 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z dniem 7 grudnia 2017 r., które doręczono 27 grudnia 2017r. trybie art. 150 § 1 pkt 1 § 2 i 4 w związku z art. 12 § 5 o.p.. Zatem sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Dalej organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował faktury mające dokumentować zakup: - benzyny i oleju napędowego w ilości 388.674,72 litra (benzyna 147.161,931, olej napędowy 241.512,79 l) na łączną kwotę netto 1 542 862,12 zł; - gaz w ilości 15.337,71 litra na kwotę brutto 39 334,94zł. Łącznie koszty zakupu paliwa wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowią kwotę 1 610 118, 21 zł, tj. łącznie 404 012,43 litrów benzyny, oleju napędowego i gazu. Z kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji wyłączył kwoty wg faktur które: 1. wystawiono dla innych nabywców: - na kwotę netto 98,77 zł dotyczącą zakupu taśmy i pierścienia – wystawionej przez A dla nabywcy B; - na łączna kwotę 496, 28 zł dotyczącą zakupu paliwa; 2. na których widnieje, wpisany przez sprzedawcę numer rejestracyjny pojazdu, który nie figuruje w ewidencji środków trwałych firmy podatnika w łącznej kwocie 7 663,82 zł; 3. dotyczą zakupu paliwa: - na kwotę 454, 59 zł, na których wskazano sposób zapłaty karta bankowa karta płatnicza, podczas gdy z wyciągów bankowych nie wynika, aby podatnik płacił za zakupione paliwo karta bankową; - na kwotę 1 770,98 zł, dotyczących zakupu paliwa w firmie C, na których wskazano sposób zapłaty "w terminie 14 dni", jednak podatnik nie posiada dowodów zapłaty za te faktury; - na kwotę 515, 25 zł. na których wskazano, że gaz został zatankowany do kanistra lub beczek; - na kwotę 4 764,35 zł, na których wykazano zakup gazu jednorazowo w ilości przekraczającej pojemność zbiornika użytkowanego przez niego samochodu Opel Astra - 80 litrów; - na kwotę 483 778,82 zł wystawionych na podstawie wielu paragonów dotyczących zakupu paliwa w firmie D; - na kwotę 199 772,79 zł, na których widnieje inna data wystawienia faktury niż data zaewidencjonowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w pierwszym dniu miesiąca od lutego do grudnia 2011 r.; - na kwotę 214 161,83 zł, wystawionych przez firmę E spółka z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do faktur na zakup paliwa do pojazdów, które nie figurują w ewidencji środków trwałych firmy strony, uwzględniając wyjaśnienia podatnika organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających, że ww. kwoty wg faktur na zakup paliwa do tych pojazdów zostały poniesione w związku z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu nie ma w ocenie organu dowodów, że podatnik dokonał zapłaty za paliwo wg faktur, na których wskazano sposób zapłaty karta bankomatowa lub w terminie 14 dni. Odnosząc się do faktur mających dokumentować zakup paliwa - wystawionych przez firmę E organ podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2011 roku stwierdzono, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo samochodowe. Spółka była odbiorcą podrobionego oleju napędowego z innych spółek, które były "słupami" wystawiającym puste faktury. Rzekomi dostawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, nie mieli warunków technicznych ani organizacyjnych do jej prowadzenia. Nie dysponowały środkami transportu, bazami magazynowymi, nie zatrudniały pracowników. Powyższe wynika z załączonej do akt sprawy prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [....] czerwca 2013 r. wydanej dla E sp. z o. o., określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 roku oraz wyroku karnego Sądu Okręgowego we W. Wydział [....] Karny z dnia [....] r., sygn. akt [....]. Orzeczenie Sądu Karnego stanowi zatem potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż faktury na zakup paliwa od E są nierzetelne. Organ dodał, że z kosztów uzyskania przychodów zasadnie wyłączono również kwoty mające dokumentować zakup gazu, na których sprzedawca wskazał, że gaz zatankowano do kanistrów lub beczek. Z informacji uzyskanych od sprzedawców gazu wynika, iż gaz mógł być tankowany bezpośrednio do baku samochodu. Wobec tego w interesie podatnika leżało, aby informacje o przeznaczeniu paliwa jak i prawidłowy nr rejestracyjny, znalazły się na dokumencie księgowym, aby jego poniesienie i związek z prowadzoną działalnością nie budził wątpliwości. Ponadto wśród spornych dokumentów zakupu paliwa na stacji w R. od firmy E. znajdują się faktury zbiorcze, wystawione na podstawie kilku, kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu paragonów z kasy fiskalnej. W ocenie organu fakt dysponowania przez podatnika fakturami, wystawianymi na podstawie wielu paragonów fiskalnych, nie dowodzi wydatku, stanowiącego koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, paragon nie jest wiarygodnym dowodem na poniesienie konkretnego wydatku przez podatnika. Tym samym ujmując po stronie kosztów wydatki wynikające ze spornych faktur (wystawionych na podstawie wielu paragonów), podatnika winien wykazać, poprzez inne dowody, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - zakup paliwa przez jego firmę w ilościach i za cenę na tych fakturach wskazaną. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku podatnik równolegle wykonywał prace leśne na terenie kilku leśnictw. Prace wykonywał za pomocą własnych maszyn i urządzeń na rzecz: Nadleśnictwa K. wartość wykonanych usług – 453 971, 38 zł, Nadleśnictwa B. wartość wykonanych usług – 863 348, 22 zł, Nadleśnictwa P. wartość wykonanych usług – 884 415, 71 zł, Nadleśnictwa O. wartość wykonanych usług – 550 083, 54 zł, pozostałych nabywców wartość wykonanych usług – 583 878, 97 zł. W roku 2011 podatnik zawarł umowy: z działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa Nadleśniczym Lasów Państwowych Nadleśnictwa O. S., ze Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe -Nadleśnictwem B., z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo K., z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo P., z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo P. Z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 rok PIT-4R. w których podatnik wykazał liczbę pracowników zatrudnionych w poszczególnych miesiącach wynika, że w styczniu i lutym zatrudniał 14 osób, listopadzie i grudniu - 16 osób, w czerwcu - 18 osób. w kwietniu, maju, lipcu, sierpniu i październiku po 19 osób, a nie jak wskazuje w zeznaniach "średnio 25 osób". Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy takiej liczbie zatrudnionych pracowników nie było możliwości pogrupowania ich w ok. 10 grup roboczych, gdyż oznaczałoby to, że do obowiązków pracowników należy tankowanie paliwa, a nie wykonywanie usług leśnych. Dodatkowo, posiadał tylko 3 samochody, którymi przewożono paliwo a na okoliczność, że pracownicy dojeżdżali do pracy ciągnikami lub że niektóre osoby dojeżdżały pojedynczo do wyznaczonych miejsc pracy, nie przedłożył żadnych dowodów. Twierdzi, że zakupu paliwa nie tylko w dni powszednie, ale również w niedziele i święta, spowodowany był tym, że pełniono dyżury pożarowe, dogaszanie pożaru ręczne i mechaniczne ciągnikami oraz przygotowania gleby. Nawet gdyby przyjąć, że pracownicy pełnili dyżury pożarowe, brali udział w dogaszaniu pożaru ręcznie i mechanicznie ciągnikami oraz w przygotowaniu gleby, w godzinach nocnych, w weekendy i święta, to nie mogliby w czasie dyżuru tankować paliwa na stacji odległej o co najmniej 30 km kilka razy, w krótkich odstępach czasu. Pracownicy strony zeznali, że brali paragony i oddawali je podatnikowi, zeznania te różniły się od zeznań pracowników stacji paliw. Dodatkowo podatnik korzystał z usług podwykonawców, którzy oświadczyli, że usługi wykonywali własnymi maszynami i narzędziami oraz sami zaopatrywali się w paliwo, a oświadczenia podwykonawców nie potwierdzają wersji, że paliwo potrzebne do wykonania prac leśnych było wielokrotnie tankowane w ciągu dnia i dowożone wielokrotnie do miejsca wykonywania robót. Potwierdzeniem, że podatnik zawyżał koszty uzyskania przychodów na zakup paliwa w ocenie organu jest analiza zakupu gazu wg faktur wystawianych na podstawie paragonów i jego zużycia. W roku 2011 podatnik posiadał tylko 1 pojazd ze zbiornikiem na gaz – Opel Astra Combi, pojemność zbiornika na gaz – 80 litrów. Do maszyn i narzędzi wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnik zużywał olej napędowy i benzynę Z analizy dokonanej przez organ na podstawie zestawienia zakupu gazu wynika, że uzyskana ilość kilometrów wynikająca z przeliczenia wskazanych w fakturach ilości paliwa byłaby niemożliwa "do przejechania" w tak krótkim czasie, zwłaszcza że część trasy stanowiły drogi leśne gdzie podatnik wykonywał usługi, co czyni niewiarygodnym zakup gazu w ilości wynikającej z zaewidencjonowanych faktur. Również za poddaniem w wątpliwość spornych faktur - co do ich rzetelności, przemawiają wielokrotnie tankowania. Nieprawdopodobne i nieracjonalne, wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu jest tankowanie paliwa w małej ilości na stacji paliw oddalonej o kilkadziesiąt kilometrów od miejsca wykonywania pracy przez pracowników w sytuacji, gdy podatnik posiada 6 zbiorników na paliwo o pojemności 1000 litrów. Nieprawdopodobne przy tym jest jednorazowe zatankowanie gazu w ilości większej niż pojemność zbiornika. W konsekwencji zdaniem organu zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ponieważ paragony podatnik miał otrzymywać od pracowników oraz część paragonów miała być odkładana na stacji paliw, a faktury odbierał podatnik, jego żona lub pracownicy to uzasadniona jest wątpliwość, czy mogą one dotyczyć zakupów dokonanych wyłącznie przez firmę podatnika. Odnosząc się do faktur mających dokumentować zakup paliwa na kwotę 199 772,79 zł, na których widnieje inna data wystawienia faktury niż data zaewidencjonowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego przez materiału dowodowego oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że wydatki wg faktur na których widnieje inna data wystawienia faktury niż data zaewidencjonowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w pierwszym dniu miesiąca od lutego do grudnia 2011 r. są nierzetelne, że nie zostały poniesione lub że nie miały związku z przychodem, wobec powyższego zasadnym jest uznać iż łączna kwota 199 772,79 zł wydatków stanowi koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie, że z łącznej kwoty wydatków na paliwo (1 610 118, 21 zł) zaewidencjonowanej przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2011, należy wyłączyć kwotę 713 704, 69 zł stanowiącą zawyżenie kosztów z tytułu zakupu paliwa. Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – 713 704,69 zł, stanowi 21.43% wartości kosztów wykazanych, zatem podatnik nie zastosował się do wymogów prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgi w sposób rzetelny w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których stwierdzono dokonanie operacji gospodarczych stanowiących podstawę zapisów w księdze rachunkowej. Są to faktury na zakup paliwa wystawionych dla innych nabywców, na których widnieje, wpisany przez sprzedawcę numer rejestracyjny pojazdu, który nie figuruje w ewidencji środków trwałych firmy, na których wskazano sposób zapłaty karta bankowa karta płatnicza, lub "w terminie 14 dni", jednak podatnika nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę, gaz został zatankowany do kanistra lub beczek lub jednorazowo w ilości przekraczającej pojemność zbiornika na gaz - 80 litrów, na których jako sprzedawca widnieje firma E oraz za taśmę, pierścień wystawionej na inny podmiot. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze rachunkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczył należny podatek. W skardze na powyższą decyzję T. P., podniósł iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [....] r. nie weszła do obiegu prawnego, bowiem nie została skutecznie doręczona Korespondencję doręczono bowiem tak, że do jego żony w godzinach popołudniowych 9 listopada 2017 r. zadzwonił pracownik jednego z działów US w P. z informacją, iż z Urzędu Skarbowego otrzymała "polecenie służbowe" przekazania dokumentów adresowanych do skarżącego z Urzędu Skarbowego w P. Po tym jak żona odpowiedziała, że nie może w tym dniu ich odebrać poinformowano żonę podatnika, że musi je otrzymać właśnie tamtego dnia ponieważ w innym razie może zostać narażona na konsekwencje w pracy. Żona podatnika pod wpływem nalegania i wywartej presji pojechała i odebrała dokumenty. Naruszono tym samym art. 148 o.p., postanowienie z [....] r. nie zostało doręczone adresatowi lecz jego żonie. Nie było to jednak doręczenie zastępcze w miejscu zamieszkania adresata lecz w miejscu zamieszkania osoby doręczającej. Doszło zatem do naruszenia art. 149 o.p., gdyż domownik może odebrać korespondencję tylko w miejscu zamieszkania adresata a jak wskazano wyżej pracownik doręczył korespondencję w swoim domu. Ponadto zarzucił naruszenie art 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieskuteczne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak w aktach sprawy oryginałów dokumentów potwierdzających zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia i oryginalnego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Poza tym w jego ocenie organy naruszyły - art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 208 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2017 r. upłynął okres przedawnienia spornego zobowiązania; - art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, w zw. z art. 150 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia spornego zobowiązania oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia; - art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w skardze, jak również doszło do przedawnienia zobowiązania; - art. 193 § 1 o.p., poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych; - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 23 § 2 o.p. ,poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 o.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 o.p., przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania; - art. 188 i art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy podatkowe; - art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; - art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; - art. 191 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków; - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Po pierwsze w dniu 16 listopada 2017 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych skarżącego, a skarżący został o tym powiadomiony w dniu 28 listopada 2017 r., a więc także przed upływem przedawnienia w trybie art. 149 o.p. Nie jest przy tym tak jak widzi to strona skarżąca, to jest, że decyzja organu pierwszej instancji i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (na podstawie którego zastosowano powyższe środki egzekucyjne) nie weszły do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. zdanie pierwsze pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania. Jak ustalił organ w drodze rozmowy telefonicznej z żoną skarżącego, I. P., w dniu 9 listopada 2017 r. tj. w dniu podjęcia próby doręczenia przesyłki zawierającej oba akty skarżący przebywał poza miejscem zamieszkania. Uniemożliwiło to zastosowanie cytowanego wyżej przepisu. Z przyczyn oczywistych nie wchodziło w grę doręczenie przesyłki w sposób przewidziany w art. 148 § 2 o.p. W tej sytuacji organ zastosował możliwość wynikającą z art. 149 § 1 o.p. zdanie pierwsze, w myśl którego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi i doręczył przedmiotowa przesyłkę żonie skarżącego, w miejscu ich zamieszkania. Strona skarżąca nie ma zastrzeżeń co do przyjęcia przez organ podatkowy, że odbierająca przesyłkę żona skarżącego, I.P. jest dorosłym domownikiem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 149 § 1 o.p.. Akcentuje natomiast, że doręczając przesyłkę organ naruszył art. 149 § 1 gdyż doręczył ją żonie skarżącego poza miejscem zamieszkania, a w miejscu zamieszkania osoby doręczającej – pracownika urzędu skarbowego oraz, że doręczając przesyłkę w ten sposób posłużył się fortelem i szantażem emocjonalnym. Podnieść zatem należy, że z treści art. 149 § 1 nie wynika, aby możliwość doręczenia przesyłki domownikowi poza miejscem zamieszkania adresata przesyłki była wykluczona. Jak wskazano wyżej przepis ten zbudowany jest według formuły, w myśl której dla skuteczności doręczenia istotna jest nieobecność adresata w miejscu zamieszkania. Ta okoliczność nie była kwestionowana w sprawie. Z kolei odnośnie domownika, któremu doręczona jest przesyłka w sposób zastępczy, przepis ten nie stawia wymogu przebywania w miejscu zamieszkania. Wystarczająca dla skuteczności doręczenia przesyłki jest okoliczność, że osoba, której jest ona doręczona pozostaje dorosłym domownikiem. Ta zaś okoliczność w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, jest bezsporna. Tak więc brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wymiarową organu pierwszej instancji jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 9 listopada 2017 r.. Wbrew twierdzeniom skargi prawa skarżącego nie zostały naruszone poprzez powyższe doręczenie postanowienia, o czym najlepiej świadczy fakt złożenie w terminie środka odwoławczego. Z kolei w świetle wyjaśnień organu dotyczących okoliczności doręczenia tego aktu (k. 55 akt administracyjnych) za nieprawdziwe należy uznać zarzuty posłużenia się przez pracownika organu fortelem i szantażem emocjonalnym w stosunku do żony skarżącego. Gdyby zaś hipotetycznie uznać, że doręczając przesyłkę w powyższy sposób jednak naruszono art. 149 o.p. to i tak naruszenie to nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302). W tym stanie rzeczy zawarty w skardze wniosek o przesłuchanie przed sądem żony skarżącego na okoliczność sposobu doręczenia korespondencji uznać należało za bezzasadny. W trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., na treści którego, jak się wydaje, został oparty powyższy wniosek przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest dopuszczenie dowodu wówczas gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Tymczasem wniosek ten zmierzał w istocie do potwierdzenia "sposobu doręczenia korespondencji", która przecież między stronami nie była sporna. Z kolei badanie przed sądem ewentualnych odczuć żony skarżącego co do możliwych konsekwencji grożących osobie doręczającej przesyłkę w przypadku jej niedoręczenia wykracza poza ramy art. 106 § 3 p.p.s.a.. W związku z treścią skargi sugerującej działanie organów w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego należy podnieść w tym miejscu, że przedawnienie nie jest prawem podmiotowym podatnika a stan oczekiwania na przedawnienie nie jest ekspektatywą tego prawa, wobec czego nie sposób uznać doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej za naruszenie praw podatnika. Przedawnienie jest jedynie stanem, w którym, z woli ustawodawcy, wierzyciel podatkowy przestaje dochodzić publicznoprawnych należności, zaś postępowania podatkowe stają się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 o.p.). Po drugie w dniu 27 grudnia 2017r. skarżący został na podstawie art. 70c o.p. powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 §2 kks. Zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 o.p. W aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione (potwierdzone za zgodność) kopie dokumentów, na których oparto powyższe ustalenia, zaś sąd pierwszej instancji nie znajduje podstaw by uznać je za nierzetelne lub niewiarygodne. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze wskazać należy, że w punkcie 2 potwierdzenia odbioru listonosz zaznaczył przyczynę niedoręczenia pisma adresatowi. Podał mianowicie, że pod adresem zamieszkania nie zastał skarżącego ani dorosłego domownika, sąsiada, zarządcy, którym można pozostawić przesyłkę w trybie art. 149 o.p., wobec czego pozostawienie przesyłki w siedzibie urzędu pocztowego było uprawnione w trybie art. 150 § 1 punkt 2 o.p. Nie ma też racji strona skarżąca stwierdzając, że w punkcie 3 zwrotnego poświadczenia odbioru zawiadomienia nie wskazano miejsca gdzie pozostawiono ponowne awizo. Jest rzeczą oczywistą, że wystarczające jest wskazanie przy pierwszym awizo, że przesyłkę pozostawiono w placówce pocztowej. Nie ma żadnych przesłanek, by ktokolwiek mógł przypuszczać, że drugie awizo pocztowe przechowuje się winnym miejscu niż w placówce pocztowej, która awizo to wystawiła. W tej sytuacji stanowisko organu, iż przesyłka została doręczona w trybie awizo (dwukrotnego) znajduje uzasadnienie w treści art. 150 § 1-3 o.p. ze skutkiem z art. 150 § 4 o.p. Ustalenia organów kwestionujące jako koszty uzyskania wydatki dotyczące zakupu taśmy, pierścienia i paliwa dla innych nabywców oraz zakupu dla samochodu nie figurującego w ewidencji środków trwałych nie są kontestowane przez stronę skarżącą. Stąd też wystarczające w tym zakresie jest stwierdzenie, że sąd w całej rozciągłości akceptuje te ustalenia, a w konsekwencji wyeliminowanie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli chodzi o 3 faktury, z których treści wynika, że opisane w nich należności zostały uregulowane za pomocą karty bankowej to z wyciągów bankowych przedstawionych przez skarżącego nie wynikają płatności za powyższe faktury. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania ustaleń organów co do braku potwierdzenia uregulowania należności w tym zakresie. W gruncie rzeczy podobna jest ocena dotycząca faktur zakupu paliwa, na łączną kwotę 1770, 98 zł wystawionych przez D.W., w treści których wskazano odroczony termin płatności tj. 14 dni. Skarżący nie okazał dowodu uregulowania należności z tych faktur, wobec czego uprawnienie organów do wyeliminowania powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodów jest oczywiste. Zdziwienie budzi okoliczność zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących rzekomy zakup gazu propan-butan do beczek i kanistrów. W związku z właściwościami chemicznymi wymienionego gazu tego rodzaju operacji nie stosuje się na stacjach paliw, gdyż wiąże się to z zagrożeniem dla zdrowia i życia ludzi. Dlatego zasadne jest wyeliminowanie przez organy podatkowe kwoty 515, 25 zł rzekomo wydanej na powyższy zakup. Nie ma z kolei podstaw by kwestionować oświadczenia skarżącego co do tego, że użytkowany przez niego samochód Opel Astra posiada zbiornik na gaz o pojemności 80 litrów (pismo z 9 stycznia 2015 r.). Skoro jednak tak to zasadne jest wyeliminowanie przez organy podatkowe zakupów na łączną kwotę 4764,35 zł dokumentujących rzekome zakupy gazu do tego zbiornika każdorazowo w ilości przewyższającej 80 litrów. Niepodważalne są ustalenia organów dotyczące faktur wystawionych przez firmę E na podstawie paragonów na łączną kwotę 483 778,82 zł. Organy poddały ocenie okoliczności zakupów wynikające z paragonów, porównały je z dowodami dotyczącymi wielkości taboru, którym skarżący dysponował w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, godzin i warunków pracy, dni wolnych od pracy i na tej podstawie wysnuły stosowne wnioski procesowe. W szczególności trafnie organy zwróciły uwagę na następujące okoliczności: - wielokrotne wystawianie faktur na podstawie kilkunastu bądź nawet kilkudziesięciu paragonów z tego samego dnia, - ok. 40 wypadków tankowania w godzinach nocnych, - wypadki dwukrotnego tankowania o tej samej godzinie lub minutę później, - wielokrotne tankowanie co kilka lub kilkanaście minut po godzinach pracy, - wypadki tankowania w święta, - analiza wielkości spalania gazu samochodu Opel Astra i jej porównanie z wielkością zakupu gazu LPG, z której wynika, że zakup znacznie przekroczył możliwość spalania pobranego gazu. Jednocześnie organy dokonały oceny zeznań pracowników skarżącego i pracowników firmy E wskazując, że są one niewiarygodne w zakresie, w którym potwierdzają wielokrotne zakupy paliwa w przedmiotowej stacji. W konsekwencji organy wykazały nieprawdopodobieństwo dokonywania zakupu paliw na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego w powyższych okolicznościach. Ustalenia organów w tym zakresie odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego i nie wykraczając poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. zostały zaakceptowane w ramach kontroli legalności decyzji dokonywanej przez sąd administracyjny. Nie do podważenia pozostają ustalenia organów prowadzące do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w firmie E sp. z o.o. Po pierwsze jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [....] czerwca 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011r. spółka ta nie dysponowała olejem napędowym, lecz zajmowała się nielegalną dystrybucją odbarwionego oleju opałowego. Uczestniczyła w dystrybucji oleju opałowego przerobionego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej na produkt o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Rzekomi dostawcy oleju do spółki E w rzeczywistości wystawiali tylko tzw. puste faktur nie dokumentujące rzeczywistego obrotu Potwierdzeniem powyższych danych jest wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia [....] września 2015r., sygn. akt [....], na podstawie którego Prezes Zarządu wymienionej spółki został skazany za udział w grupie przestępczej wprowadzającej na rynek olej napędowy niewiadomego pochodzenia, zmieniającej przeznaczenie oleju opałowego sprzedając go jako napędowy w wielkich ilościach narażając Skarb Państwa na uszczuplenie wielkiej wartości. Rację mają więc organy przyjmując, że skarżący w 2011 r. nie nabywał oleju napędowego od spółki E lecz olej opałowy bądź produkt ropopochodny niewiadomego pochodzenia. Trafna jest zatem teza organów podatkowych, że faktury, którymi dysponuje skarżący nie dokumentują opisanych w nich transakcji, lecz nabycie oleju opałowego i produktu ropopochodnego. Tak więc wydatki opisane w wymienionych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. Wbrew takiemu zarzutowi uzasadnienie decyzji zawiera zarówno wskazanie dowodów, którym dano wiarę oraz dowodów, których nie uwzględniono jak również wskazuje wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie ma też racji strona skarżąca podnosząc, że art. 24b ust.1 ustawy podatkowej wyłącza możliwość stosowania art. 23 § 2 o.p. i odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/14 przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 o.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nierzetelne (w omawianym wyżej zakresie) księgi podatkowe poparte dowodami wyjednanymi w toku postępowania pozwoliły na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. Jak ustalił organ odwoławczy kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu stanowi ponad 21% wartości kosztów wykazanych przez skarżącego. Oznacza to, że księga podatkowa skarżącego nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 §1 o.p. Nie ma również podstaw by zasadnie kwestionować oddalenie przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony skarżącej. Organy te nie poddawały w wątpliwość okoliczności, że prace leśna są pracochłonne i pociągają za sobą znaczne zakupy paliwa. Rzecz jedynie w tym, że wydatki, które zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów są dokumentowane dowodami nierzetelnymi, słusznie zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji. dc