I SA/Łd 302/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Wyrokiem z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2744/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 107/18 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2017 r. określającą A. M.-S. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz sposób naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił A. M.-S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 224.383 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2010 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą: w spółce jawnej "A" A.P. S. (dalej: "A") oraz w "B" Pracownia Artystyczno-Projektowa A. M.-S. (dalej: "B"). Naczelnik opisał następnie w sposób szczegółowy nieprawidłowości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tych podmiotów, zarówno dotyczące przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Na wniosek strony organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2017 r. uzupełnił powyższe rozstrzygnięcie w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu od 16 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i o przedstawieniu podatniczce zarzutów o czyn polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. O powyższym strona została zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 12 grudnia 2016 r. Dyrektor podał następnie, że wnioskiem z dnia 5 maja 2017 r. strona zażądała uzupełnienia decyzji Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2017 r. w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, że ponieważ w decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie wskazano, kiedy upłynął termin płatności podatku od określonego zobowiązania podatkowego oraz, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.) - dalej: "u.k.s.", istnieje podstawa do uzupełnienia decyzji. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik uzupełnił swoje rozstrzygnięcie w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że uwzględniając treść art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz analizę przebiegu postępowania kontrolnego stwierdzono, iż przekroczenie ww. terminu powstało z winy kontrolowanej, która nie udzielała odpowiedzi w terminach wskazanych w wezwaniach organu do złożenia dokumentów i wyjaśnień oraz nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Zatem to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W związku z tym, w ocenie organu pierwszej instancji, zasadne było naliczenie odsetek również za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Podzielając powyższe stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że organ kontrolny wielokrotnie wzywał podatniczkę do dostarczenia dokumentów, bądź składania wyjaśnień. Strona udzielała niepełnych odpowiedzi po terminie, bądź nie udzielała ich w ogóle i nie dostarczała dokumentów. W ocenie Dyrektora, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdził nieprawidłowości w określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych podmiotów: "A" i "B". Dodano, że w związku z wyjaśnieniami złożonymi przez podatniczkę w dniu 21 listopada 2016 r. oraz przedłożonymi dowodami, organ kontroli skarbowej dokonał zmiany ustaleń i stwierdził, że strona uzyskała w 2010 r. przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazywane na formularzu PIT-36, którego strona nie złożyła. Dalej wyjaśniono, że w związku z niedotrzymaniem przez stronę złożonych obietnic dotyczących przedłożenia wyjaśnień oraz zjawienia się w urzędzie K. K. celem rozwiania pozostałych wątpliwości, organ kontrolny wydał w dniu [...] kwietnia 2017 r. decyzję. Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia poczynione w stosunku do spółki "A", w której strona ma 50% udziałów, nie powodują, że organ kontrolny nie miał prawa czynić własnych ustaleń w stosunku do podatniczki. Wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w stosunku do podatniczki jako osoby fizycznej. Organ kontrolny wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do ww. spółki, ale nie zwalniało go to od wyjaśnienia rozbieżności, które dostrzegł w tym materiale oraz przeprowadzenia odrębnego postępowania wobec działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, którą to działalność podatniczka prowadziła nie tylko w formie spółki "A", ale też podmiotu "B". A zatem, organ kontroli skarbowej mając wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek wezwać stronę do doprecyzowania niejasności. Dyrektor nie dopatrzył się, aby jakieś czynności procesowe wykonane przez organ pierwszej instancji były zbędne, niecelowe, nieracjonalne, czy niespójne. Organ odwoławczy zauważył, że rozbudowana struktura organizacyjna i finansowa działalności gospodarczej podatniczki, złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, obszerność materiału dowodowego oraz wynikające z tego inne okoliczności, miały wpływ na wydanie decyzji z opóźnieniem, jednakże okoliczności te nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie. Organ kontrolny nie miał bowiem wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na czasochłonność analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, a nadto na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosowanych rozstrzygnięć. Czynności organu jakkolwiek zajęły dużą ilość czasu, były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy. Dyrektor podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny, na co organ pierwszej instancji nie miał wpływu, był to fakt obiektywny, od nikogo niezależny. Wydanie decyzji w sprawie musiało zostać poprzedzone również jego analizą, w zawiązku z czym organ kontrolny potrzebował na rozstrzygnięcie więcej czasu, niż w innych przypadkach. Zdaniem organu odwoławczego, analiza i daty podejmowanych czynności wskazują na ich zasadność oraz brak winy organu pierwszej instancji w opóźnieniu. Ilość dokonanych czynności w sprawie była duża, a zasadność ich podejmowania nie wzbudziła wątpliwości organu odwoławczego. Jakkolwiek - zdaniem strony - niektóre z tych czynności były zbędne, to Dyrektor podkreślił, że organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe należy pozostawić decyzję co do rodzaju podejmowanych w sprawie czynności, jak i co do koncepcji i sposobu prowadzenia postępowania. Organ ma bowiem prowadzić postępowanie według własnej koncepcji, której nie musi ujawniać podatnikowi, a podatnik może nie podzielać stanowiska organów co do zasadności podejmowania określonych czynności. W ocenie organu odwoławczego czynności te nie były zbędne. Zwrócono również uwagę, że pomimo licznych wezwań do złożenia wyjaśnień, dokumentów lub prób przesłuchania, pomimo prawidłowego doręczania wezwań, strona nie udzielała na nie odpowiedzi, bądź udzielała je po terminie. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przekroczenie sześciomiesięcznego terminu trwania tego postępowania powstało również z winy strony. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku instytucji "opóźnienia w wydaniu decyzji" (i w konsekwencji naliczenia odsetek) uregulowanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., gdy to kontrolowany/podatnik zarzuca organowi, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, powinien on wykazać, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy i realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czynności te pozbawione były dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (były nieistotne) lub że polegały, np. na nieuprawnionym przeprowadzaniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania lub polegały na wielokrotnym przeprowadzaniu tych samych dowodów z własnej inicjatywy, np. kilkakrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na te same okoliczności lub okoliczności niemające znaczenia w sprawie, czy też polegały na nieuprawnionym zawieszaniu postępowania w sprawie, które zostało tak ocenione w postępowaniu zażaleniowym przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. dotyczący nienaliczania odsetek z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 24 ust. 6 tej ustawy. Zaznaczono, że strona nie kwestionuje ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ kontrolny, a jedynie nie zgadza się z naliczeniem przez ten organ odsetek wbrew przepisowi art. 24 ust. 5 u.k.s., tym samym zgadza się ze stwierdzonymi przez organ kontrolny nieprawidłowościami w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. Brak zarzutów merytorycznych odnośnie do dokonanych przez organ ustaleń może świadczyć o zasadności sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego i zebraniu kompletnego materiału dowodowego oraz dokonaniu jego oceny w sposób przekonujący. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował przychody i koszty z działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę w 2010 r. w spółce "A" oraz w podmiocie "B", czego konsekwencją było określenie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] maja 2017 r. w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 107/18 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja naruszała art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowi ona jedynie "odpowiedź" organu odwoławczego na zarzuty zawarte w odwołaniu, które poświęcone były tylko jednemu zagadnieniu, mianowicie sposobowi naliczenia odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. Wobec tego zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. Odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych WSA w Łodzi scharakteryzował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, akcentując, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. Opierając się na treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, jakie elementy powinna zawierać decyzja podatkowa, podkreślając, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. WSA w Łodzi podkreślił, że sformułowana w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie zostanie zrealizowana, gdy np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa, sporządzi uzasadnienie decyzji. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że równie istotne jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), zaś elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Odwołując się natomiast do judykatury WSA w Łodzi wskazał, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Łodzi, zaskarżona decyzja w swojej konstrukcji stanowi wyłącznie odniesienie się organu odwoławczego do zarzutów odwołania, które dotyczyły tylko zagadnienia sposobu określenia odsetek od zaległości podatkowej w kontekście zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora z dnia [...] listopada 2017 r. to w istocie wskazanie, jakie czynności w toku postępowania podjęły organy, w jaki sposób na wezwania organu zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego reagowała strona (albo nie reagowała), aby wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z winy podatniczki, bądź z przyczyn niezależnych od organów. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja, której istota polega przecież na odmiennym ukształtowaniu zobowiązania podatkowego niż wynika ono ze złożonej deklaracji, w ogóle nie wskazuje, w jakiej części i z jakiego powodu zakwestionowane zostały dokumenty ewidencyjne skarżącej, jakie okoliczności faktyczne uznane zostały za udowodnione, a które nie. Przede wszystkim nie wiadomo jednoznacznie, jaki stan faktyczny organ odwoławczy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, która rzeczywiście wystąpiła w niniejszej sprawie, a polegająca na tym, że w odwołaniu podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika nie kwestionowała ustaleń faktycznych, nie zgadzając się jedynie z naliczeniem odsetek, co spowodowało, że organ odwoławczy uznał, że wyłącznie ta kwestia na tym etapie postępowania jest sporna. Sąd przyznał, że jest to oczywiście w pewnym stopniu uzasadnione, niemniej sprzeczne z prawem. WSA w Łodzi wskazał, w skardze pełnomocnik sformułował jedynie zarzuty koncentrujące się wokół zagadnienia naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, niemniej sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zwrócił uwagę, że zarzuty merytoryczne pojawiły się w piśmie procesowym nadanym 29 marca 2018 r., do których sąd w ogóle nie mógł się odnieść wobec opisanej wyżej wadliwości zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA w Łodzi, nie można przy pominięciu w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i oceny dowodów odnieść się do zarzutów zawartych w skardze związanych ze sposobem naliczenia odsetek. Skoro w ramach oceny trafności rozstrzygnięcia w tym zakresie konieczne jest m.in. badanie celowości i dowodowej racjonalności poszczególnych działań organów podatkowych, to bez przedstawienia stanu faktycznego oraz jego podstaw dowodowych taka ocena legalności zaskarżonej decyzji (w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze) w ogóle nie jest możliwa. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego poprzez wniesienie skargi do sądu, w zakresie wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania), ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera w ogóle stanu faktycznego, ani oceny przeprowadzonych dowodów, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w wyroku, a przede wszystkim do wyeliminowania wszystkich wykazanych nieprawidłowości. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do odniesienia się do zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym nadanym przez stronę 29 marca 2018 r., w szczególności w zakresie wydania przez organ kontroli wyniku kontroli po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w "A", w sytuacji, gdy w jego miejsce winna być wydana decyzja podatkowa i wpływu tej okoliczności na postępowanie w niniejszej sprawie. W wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2744/18, uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. W pisemnych motywach wyroku NSA wskazał, że skoro profesjonalny pełnomocnik zaskarżył jedynie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej organ odwoławczy mógł - bez naruszania standardów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - odnieść się w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji jedynie do kwestii spornej. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji, co do tego, że decyzja organu odwoławczego zawiera jedynie odpowiedź na postawiony w odwołaniu jedyny zarzut, dotyczący odsetek od zaległości, a ponadto, że z decyzji nie wynika, jaki stan faktyczny organ odwoławczy przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, jak również że decyzja organu odwoławczego nie zawiera oceny poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie. Wobec jednoznacznej treści odwołania sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika organ odwoławczy zasadnie zdefiniował, w ocenie NSA, jako istotę sporu w sprawie zagadnienie zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i był uprawniony do uznania, że brak innych zarzutów odwołania odczytać należało jako akceptację strony dla ustaleń faktycznych i ich oceny prawnopodatkowej. Za niezasadne uznał NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy w całości. W szczególności wskazano, że w zaskarżonej decyzji wskazano na stwierdzone nieprawidłowości zarówno w spółce "A", jak też w prowadzonej przez skarżącą firmie "B". Ponadto organ odwoławczy dokonał w decyzji chronologicznego zestawienia zdarzeń zaistniałych w sprawie i czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, ich analizy i oceny, tak w kontekście temporalnym, procesowym, jak i merytorycznym. Uzasadnienie decyzji zawiera ocenę działań procesowych organu pierwszej instancji, prowadzących do ustalenia stanu faktycznego sprawy, udziału skarżącej w ustalaniu tego stanu faktycznego. Dyrektor rozważył też kwestię biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Za trafną uznał też NSA ocenę organu, że brak określonych treści w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, iż dane okoliczności nie były przez organ badane, a tym bardziej nie może stanowić samoistnej podstawy przyjęcia, że naruszony został przepis art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponadto NSA uznał, że okoliczność przedstawienia w decyzji organu odwoławczego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia organu I instancji, nie może być uznana za naruszenie prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. NSA ocenił, że taki sposób działania wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę NSA stwierdził, że Dyrektor dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu pierwszej instancji i uznał go za wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Następnie, w motywach swego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy odniósł się zarówno do jedynego zarzutu odwołania, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania go za niezasadny, jak również zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w pozostałym zakresie i potwierdził zasadność stwierdzonych nieprawidłowości, a w konsekwencji wysokość zobowiązania skarżącej. NSA wskazał również, że Sąd I instancji pominął podczas oceny legalności zaskarżonej decyzji treść art. 222 Ordynacji podatkowej, który ma istotne znaczenie w kontekście stawianego zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 tej ustawy. Przepis ten wymaga przedstawienia w odwołaniu zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. W konsekwencji NSA ocenił, że organ odwoławczy rozpatrzył całość sprawy. Za zasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując, że WSA stwierdzając niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji opisał to zdaniem Sądu II instancji w sposób bardzo ogólny, nie wyjaśniając, jakie kwestie winny zostać ustalone czy ocenione i nie wyjaśnił, czy wskazane przez niego naruszenie (wadliwość decyzji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co jest warunkiem koniecznym w przypadku gdy Sąd, uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W konsekwencji NSA uznał, że WSA w Łodzi nie wykazał, aby ewentualne naruszenie art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zobowiązał Sąd I instancji, do dokonania oceny, w ramach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przyjmując, że zawiera ona stanowisko co do określenia zobowiązania podatkowego analogiczne jak w decyzji organu pierwszej instancji. Pismem procesowym z 4 maja 2021r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o argumentację dotyczącą naruszenia przez organy administracji przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 124 mających wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwy sposób podejmowania czynności w sprawie, a także naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s . poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy wcześniej postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem wyniku kontroli oraz niezastosowaniem art. 24 ust. 5 u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że niekwestionowane pozostaje stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 20.09.2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Wynika to zresztą pośrednio także z zasady związania wykładnią dokonaną w sprawie przez NSA wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Granice rozpoznawanej sprawy zakreślił NSA w wyroku z 2 lutego 2021 r. , sygn. akt II FSK 2744/18, wskazując między innymi: "W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w odwołaniu, a następnie w skardze do sądu administracyjnego, kwestionowała jedynie naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, nie formułując żadnych innych zarzutów wobec ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i oceny prawnej wyrażonej w decyzji Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2017 r., które zostały zaakceptowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] listopada 2017 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3399/14 (LEX nr 2175736) przedstawienie, zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Podatkowy organ odwoławczy, do którego wpływa odwołanie, sformułowane i przedstawione zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia, w kontekście, którego rozpatruje całość sprawy. Wnoszący odwołanie może natomiast oczekiwać, że zaprezentowane przez niego żądania, zarzuty i dowody stanowić będą istotną część postępowania odwoławczego. Organ podatkowy nie może się tylko domyślać, czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie. Prawdopodobieństwo pomyłki w odkrywaniu - interpretowaniu - rozszyfrowywaniu rzeczywistych oczekiwań zainteresowanego wynikiem sprawy jest bardzo duże, a jej konsekwencją może być uchylenie przez sąd administracyjny wydanego aktu. Z kolei odwołujący się traci w takim przypadku możliwość szybkiego, sprawnego, merytorycznego rozpoznania jego sprawy w postępowaniu odwoławczym. Faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania bywa też często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych, bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu nie można wymagań wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej - przez prawo wymaganej treści odwołania, których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia, czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej (J. Brolik, Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań w sprawach podatkowych, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2). Skoro profesjonalny pełnomocnik zaskarżył jedynie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, organ odwoławczy mógł - bez naruszania standardów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - odnieść się w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji jedynie do kwestii spornej, szczególnie że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 339/18 (LEX nr 2503830) - możliwe jest zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można z niej wyodrębnić" oraz " W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na treść art. 222 Ordynacji podatkowej, który został pominięty przez WSA w Łodzi podczas oceny legalności zaskarżonej decyzji, a przy jednoczesnym odwołaniu się przez Sąd do przepisu art. 134 p.p.s.a., że sąd nie jest związany granicami skargi. Przepis ten ma istotne znaczenie w kontekście stawianego zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 tej ustawy. Przepis ten wymaga przedstawienia w odwołaniu zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Co oznacza - a co jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się - że zawarcie w odwołaniu wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. W konsekwencji organ odwoławczy rozpatrzył całość sprawy." Zdaniem sądu I instancji ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę z powyższych rozważań wynika niezbicie, że spornym (zaskarżonym) przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości naliczenia przez organ odsetek od zaległości podatkowej, a nie określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej, ocenę wyrażoną przez NSA, iż "Sąd pierwszej instancji powinien w ramach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 P.p.s.a. ocenić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przyjmując, że zawiera ona stanowisko co do określenia zobowiązania podatkowego analogiczne jak w decyzji organu pierwszej instancji" należy odczytywać w powyższym kontekście jako zalecenie dla sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę, by nie wykraczał w procedowaniu poza granice sprawy, to jest poza prawidłowość naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Z zaprezentowanych powyżej względów sąd I instancji odstąpił od rozpoznania sprawy w zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i poprzestał na jej rozpoznaniu w zakresie zawężonym granicami skargi i wskazań NSA z wyroku z 2 lutego 2021r., sygn. akt II FSK 2744/18. Przechodząc do rozpoznania sprawy w tak zaskarżonych granicach godzi się podnieść, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 720) jeżeli decyzja, (...), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei w myśl art. 24 ust. 6 przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z treści cytowanych przepisów wynika, że regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. Możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest zatem wyjątkiem od reguły i to organ, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub że do powstania opóźnienia przyczynił się kontrolowany. Zdaniem WSA w Łodzi nie ma racji organ w tej części, w której wywodzi, że do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu, takich jak złożoność i skomplikowany charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych itp. Sąd I instancji stoi na stanowisku, że art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewiduje przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, wobec czego przyjąć należy, że ustawodawca uznał, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych – vide wyrok NSA z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2010/14. Jedynie na marginesie podnieść wypada, że analiza akt administracyjnych przedstawionych sądowi nie daje podstaw do twierdzenia, że rozpoznawana sprawa jest wyjątkowo skomplikowana pod względem faktycznym lub prawnym. Z kolei rację przyznać należy organowi w tej części, w której wywodzi, powołując się na drugą przesłankę z art. 24 ust. 6, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany. Warto w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na formułę, którą posłużył się ustawodawca formułując omawianą przesłankę. Stanowi ona o przyczynieniu się kontrolowanego do powstania opóźnienia. Nie jest zatem wymagana pełna i wyłączna odpowiedzialność kontrolowanego. Wystarczy dla jej spełnienia, że kontrolowany swym zachowaniem spowoduje choćby część spóźnienia w opóźnieniu doręczenia decyzji. Przepis nie precyzuje przy tym, jak znaczne musi być to przyczynienie się oraz czy musi być ono zawinione przez kontrolowanego. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że każde przyczynienie kontrolowanego do opóźnienia doręczenia decyzji stanowi podstawę do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W tak zarysowanych ramach prawnych zauważyć należy, że organ wykazał istnienie po stronie skarżącej przyczynienia się do powstania opóźnienia w doręczeniu decyzji. I tak: - skarżąca przekroczyła o 9 dni 14 dniowy termin udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych, środków pieniężnych, umów kredytowych itp. Żądanej przez organ w piśmie z dnia 20 października 2015 r.; - skarżąca udzieliła niepełnej odpowiedzi na pismo organu z dnia 17 listopada 2015 r., w którym zwrócono się o przedstawienie szeregu informacji, między innymi dotyczących historii rachunku bankowego należącego do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i ewidencji środków trwałych tejże działalności; - skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie i udostępnienia dokumentów z dnia 14 grudnia 2015 r. i 10 sierpnia 2016 r.; - skarżąca nie podjęła wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony z dnia 11 lutego 2016 r. i 18 marca 2016 r., - skarżąca udzieliła niepełnej odpowiedzi, a w dodatku z 21 dniowym opóźnieniem na wezwanie z dnia 18 marca 2016 r., - skarżąca mimo zapewnienia złożonego w piśmie z dnia 15 lutego 2017 r. nie złożyła w przepisanym terminie wyjaśnień ani dokumentów w przedmiocie wartości początkowej środków trwałych. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej okoliczności sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organu, iż skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w doręczeniu decyzji wymiarowej, co na podstawie art. 24 ust. 6 uks uprawniało do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Dlatego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do argumentacji skargi podnieść należy, iż poddawanie w wątpliwość racjonalności poszczególnych czynności organu w ramach postępowania dowodowego jest subiektywną oceną strony i nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu procesowego w sprawie dotyczącej naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Wykazanie rzeczywistych nieprawidłowości skutkujących błędnym określeniem zobowiązania podatkowego może być natomiast przedmiotem skargi w postępowaniu dotyczącym tego zobowiązania, czego strona zaniechała w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie podnieść należy, że w ocenie sądu wszczęcie w 18 marca 2013 r. postępowania kontrolnego wobec A Sp. j., w której skarżąca była udziałowcem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 nie stało na przeszkodzie wszczęciu 20 października 2015r. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w stosunku do skarżącej jako osoby fizycznej. Nie istnieje także przepis prawa, który zakazywałby organom podatkowym korzystania w toku drugiego z wymienionych postępowań z materiału dowodowego ujawnionego w toku pierwszego postępowania kontrolnego. Rzeczą organów jest doprowadzanie do wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy (art. 122 O.p.) i winny tak prowadzić postępowanie, by uczynić to za pomocą wszelkich dostępnych dowodów, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. dch