I SA/Łd 303/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie NSA del. J. Antosik (spr.), Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2004 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oddala skargę Pismem z dnia 12 sierpnia 2002 r. M.P. wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. o rozłożenie na 5 rat miesięcznych zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., powołując się na trudną sytuację finansową swojego przedsiębiorstwa, spowodowaną nieuregulowaniem należności przez kontrahentów. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił rozłożenia na raty wymienionej zaległości podatkowej w kwocie 5455 zł. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania podatnika - utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość złagodzenia skutków finansowych powstania zaległości podatkowych. Skorzystanie z tego uprawnienia jest możliwe jednak wyłącznie w przypadku całkowitego przekonania (poprzedzonego wnikliwą analizą sytuacji ekonomiczno-finansowej i rodzinnej podatnika), że przedstawione we wniosku okoliczności mają rzeczywiście charakter wyjątkowy, gospodarczo lub społecznie uzasadniający zastosowanie wobec podatnika złagodzenia płatności podatkowych. Użyte w powołanym przepisie sformułowanie "ważny interes podatnika" jest określeniem nieostrym zawierającym szeroki zakres pojęciowy, a decyzje oparte na tym przepisie mają charakter uznaniowy. Zastosowanie ulgi wymaga zaistnienia okoliczności wyjątkowych, na których powstanie zobowiązany nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Wyjątkowość sytuacji w ten sposób pojęta stanowi swoiste zabezpieczenie przed podatnikami, którzy zawierają fikcyjne transakcje z kontrahentami bez pobrania należności za sprzedane towary, a następnie składają wnioski o przyznanie ulgi, powołując się na nierzetelność kontrahenta. W przedmiotowej sprawie głównym argumentem, na który powołuje się strona, jest brak zapłaty ze strony kontrahenta; strona podaje, że jej wierzytelności wobec Spółki z o.o. A obecnie przekraczają, nie licząc odsetek, 140.000 zł, w tym również VAT wykazany w deklaracjach. Izba nie neguje, że powyższa okoliczność ma wpływ na osłabienie kondycji finansowej prowadzonego przez M.P. przedsiębiorstwa, jednak utożsamianie jej z przesłanką o charakterze wyjątkowym jest nieuzasadnione. Kłopoty związane z wyborem kontrahentów, którzy nie regulują należności za zakupione towary, nie stanowią okoliczności przemawiających za udzielaniem ulg podatkowych. Wbrew zarzutom skargi organy skarbowe dalekie są od uznania tego zjawiska za normalne, jednak masowość jego występowania wyklucza możliwość uznana go za okoliczność wyjątkową, wskazującą na ważny interes podatnika. Organy podatkowe nie mają obowiązku oceny, czy podmiot celowo nie uregulował należnych zobowiązań w terminie, przeznaczając te środki na bieżącą działalność, czy nastąpiło to na skutek wydłużenia (za zgodą sprzedającego lub wbrew jego woli) terminu zapłaty za sprzedany towar, czy też było wynikiem braku zapłaty ze strony nierzetelnego kontrahenta. W interesie podatnika jest więc taki dobór podmiotów z nim współpracujących i sposobu rozliczeń, by nie miały miejsca zakłócenia w terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych. W przypadku, gdy kontrahent nie ureguluje należności jedynym sposobem otrzymania bezprawnie przetrzymywanej przez niego kwoty i uzyskania zadośćuczynienia za poniesione szkody jest skierowanie sprawy na drogę sądową. Wbrew zarzutom strony, organy podatkowe w żadnym wypadku nie utożsamiają podjętych w ww. kwestii działań z brakiem profesjonalizmu przedsiębiorcy czy też z niezachowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów. Należy jednak zwrócić uwagę na pismo M.P., w którym sam wskazał, że od momentu nawiązania współpracy z A miał trudności w egzekwowaniu należności od tej firmy, powinien zatem liczyć się z ewentualną możliwością braku zapłaty. W aktach sprawy znajduje się pismo kancelarii prawniczej reprezentującej A, nawiązujące do pisma M.P.; wskazano w nim, że A ma roszczenia z różnych tytułów prawnych wobec M.P. o zapłatę, które będą przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym. Izba Skarbowa uwzględniła również sytuację ekonomiczno-finansową i rodzinną podatnika. Z deklaracji VAT-7 wynika, że strona za lata 1999, 2000, 2001 i za okres I - VII.2002 r. uzyskała obroty odpowiednio: 1.513.432 zł, 1.912.836 zł, 818.248 zł, 162.561 zł. W zeznaniach rocznych M.P. wykazał dochód: za 1999 r. - 37.411,44 zł, za 2000 r. - 18.418,41 zł, za 2001 r. - stratę z działalności gospodarczej w wysokości 159.948,89 zł i dochód z innych źródeł w wysokości 20.000 zł, zaś w deklaracji PIT-5 za 10 miesięcy 2002 r. - stratę w kwocie 23.864,83 zł. Ze złożonych przez podatnika oświadczeń oraz protokołu z 18.11.2002 r. spisanego przez pracownika Urzędu Skarbowego wynika, że M.P. mieszka z rodziną w mieszkaniu kwaterunkowym o pow. 76 m2 (czynsz miesięczny 490 zł, woda - 230 zł, energia - 150 zł). Państwo P. mają na utrzymaniu troje dzieci w wieku szkolnym: 2 córki - 18 i 11 lat oraz syna - 8 lat. Podatnik wskazał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiąga dochód miesięczny netto w kwocie 2000 zł, ponadto od marca 2002 r. jest zatrudniony w spółce B. Jego żona jest zatrudniona w spółkach C i B, osiągając dochód miesięczny 2500 zł oraz prowadzi własną działalność gospodarczą - bez dochodu. Podatnik posiada samochody: Mercedes (rok prod. 1995, zakupiony w 1999 r.) i Jeep Grandcher (rok prod. 1995, zakupiony w 2000 r.), będące przedmiotem zastawu bankowego, dwie działki: w M. o pow. 0,25 ha i w K. o pow. 2,64 ha (zakupione w 2000 r.) oraz nieruchomość w D. (1/2 części nieruchomości darował synowi). Osiągane przez M.P. dochody i sytuacja materialna jego rodziny nie wskazują, by zapłata przedmiotowej zaległości mogła zagrozić egzystencji podatnika i jego rodziny, a w dalszej kolejności istnieniu prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. W świetle wskazanych ustaleń brak jest uzasadnienia dla przyznania wnioskowanej ulgi. Nierzetelność kontrahenta, jako zjawisko powszechne w naszej rzeczywistości gospodarczej, nie może stanowić okoliczności wyjątkowej. Na potwierdzenie niewywiązywania się przez A z przyjętych zobowiązań cywilnoprawnych podatnik wskazał, iż w załączeniu do swojego pisma z 15.01.2003 r. przesłał kopie nakazów zapłaty, ale nakazy te nie zostały dołączone do tego pisma. Jednakże nakazy te nie miałyby wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W piśmie tym podatnik zarzucił także organom skarbowym brak inicjatywy w zapoznaniu się z aktami postępowań cywilnych w sprawach z jego powództwa. Jednakże art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że obciążania organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które mogłyby stanowić przesłankę udzielenia podatnikowi ulgi. W gestii każdego podatnika występującego z wnioskiem o zastosowanie ulgi pozostaje wskazanie wszystkich szczególnych okoliczności, które przyczyniły się do osłabienia jego sytuacji finansowej i uwiarygodnienia wskazanych faktów. Wbrew zarzutom strony organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki w celu ustalenia stanu faktycznego. W sposób rzetelny i wyczerpujący zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego wszechstronnej analizy, ustalił wszelki okoliczności istotne z punktu widzenia art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W skardze M.P. zarzucił naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 32 i 64 Konstytucji. Podniósł, że organy obu instancji nie zbadały jego sytuacji ekonomiczno-finansowej i rodzinnej oraz stanu majątkowego jego "firmy". Wnioski o możliwości terminowej spłaty zobowiązania zostały wyprowadzone wyłącznie na podstawie deklaracji VAT i PIT-5. Zaniechano sprawdzenia okoliczności, na które powoływał się podatnik (nieuregulowanie należności przez głównych kontrahentów, postępowanie cywilne wszczęte przez podatnika, konieczność reorganizacji przedsiębiorstwa). Nie sprawdzono wpływu płatności ze strony głównych kontrahentów. Organ oparł się w tym zakresie na oświadczeniu spółki A, nie wskazując przy tym, dlaczego odmawia wiarygodności i mocy dowodowej oświadczeniu skarżącego, co narusza art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa podnosi, że przyjęte przez nią rozumienie "ważnego interesu podatnika" ma stanowić zabezpieczenie przed podatnikami zawierającymi fikcyjne transakcje bez pobrania należności. Powołanie tego argumentu sugeruje, że organ podatkowy zakłada, iż również w tej sytuacji zostały zawarte fikcyjne transakcje, a celem podatnika było uszczuplenie należności publicznoprawnych. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje jednak żadnego potwierdzenia. Podatnik istotnie powołał we wniosku nierzetelność kontrahenta jako jedną z przyczyn uzasadniających rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Nierzetelność ta jest faktyczna, a dokonane czynności nie były pozorne (usługi i czynności określone w umowach istotnie były wykonywane). Nie mamy w tym wypadku do czynienia z opóźnieniem w dokonaniu zapłaty, co faktycznie jest powszechne w naszym życiu gospodarczym, ale z całkowitym zaniechaniem przez kontrahentów (A i D) regulowania zobowiązań z zawartych umów. Izba Skarbowa wskazała na niedołączenie nakazów zapłaty, jednak jeżeli by tak było, to powinna wezwać stronę do uzupełnienia tego braku. Natomiast powołane przez Izbę oświadczenie kancelarii prawniczej reprezentującej spółkę A o jej roszczeniach wobec skarżącego całkowicie mija się z prawdą. Skarżący podkreśla, że nie chodziło mu o preferowanie należności prywatnych kosztem publicznych, ale o utrzymanie podstaw funkcjonowania przedsiębiorstwa. Organy podatkowe zawężają pojęcie interesu publicznego wyłącznie do interesu fiskalnego Skarbu Państwa (doraźnego interesu). Interesu fiskalnego nie można jednak zawężać wyłącznie do terminowości regulowania konkretnego istniejącego zobowiązania, ale również mieć na względzie potencjalne przyszłe zobowiązania podatkowe, mogące wyniknąć z działalności przedsiębiorcy, w tym także podatek dochodowy zatrudnionych pracowników. Organ podatkowy nieprawidłowo ustalił sytuację majątkową skarżącego, nie wykazał w istocie, że ma (lub będzie miał) możliwość zapłaty zaległości podatkowych w istniejącym na dzień wniesienia podania rozmiarze, podając jedynie, że należności na dzień wydania decyzji zostały zapłacone. Zapłacenie części zaległości mimo wniesionego wniosku o rozłożenie na raty wynikało z faktu, że złożenie tego wniosku nie wpływa na wstrzymanie działań egzekucyjnych oraz było konsekwencją wcześniejszego inkwizycyjnego działania Urzędu, który nie przychylał się do żadnych wcześniejszych wniosków i każdorazowo wszczynał egzekucję i to stosując najdotkliwszy środek egzekucyjny, jakim było zajęcie rachunku bankowego. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tak istotnych okoliczności, jak zaciągnięte przez podatnika pożyczki, wypowiedzenie umów leasingu i spłacany kredyt obrotowy; wypowiedzenie umów leasingu, których przedmiotem są środki stanowiące podstawę prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiłoby istotne zagrożenie bytu przedsiębiorstwa. Nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego, a wskazanych przez podatnika okoliczności nie rozpoznały i nie wyjaśniły wątpliwości, jakie winny się nasunąć w toku postępowania. Tym samym zostały naruszone zasady postępowania określone w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie sugerował, że organy podatkowe są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów. Jednak w wypadku zastosowania lub odmowy udzielenia ulgi organ podatkowy jest obowiązany zbadać dokładnie stan majątkowy podatnika i jego przedsiębiorstwa, czego w tym wypadku organy I i II instancji zaniechały. Organy podatkowe nie odniosły się w istocie do kwestii "ważnego interesu podatnika", stwierdzając jedynie, że to w gestii podatnika pozostaje wskazanie wszystkich szczególnych okoliczności, który przyczyniły się jedynie do osłabienia jego sytuacji finansowej i uwiarygodnienia wskazanych faktów, co w istocie skarżący uczynił. Uznanie administracyjne nie jest równoznaczne z dowolnością, bowiem jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Uznaniowość, z jaką mamy do czynienia w art. 48 Ordynacji podatkowej, nie oznacza dowolności działania organu podatkowego. Organy te nie mogą zupełnie dowolnie oceniać zasadności rozłożenia zaległości na raty. Muszą brać pod uwagę szereg okoliczności: z jednej strony - interes publiczny przejawiający się w konieczności egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych, ale również w celowości i słuszności egzekwowania takich należności, z drugiej strony - organy winny w sposób obiektywny ocenić sytuację podatnika występującego o udzielenie ulgi. Ani ocena celowości czy słuszności, ani obiektywna ocena sytuacji skarżącego nie została dokonana. Interpretacja zasad podatkowych (równości i sprawiedliwości opodatkowania) musi być zgodna z Konstytucją. Ulgi i zwolnienia podatkowe nie są zaprzeczeniem zasady równości wobec prawa czy zakazu preferowania określonych podmiotów. Są one realizacją funkcji państwa przyjętych w Konstytucji. Nie bez znaczenia powinien pozostać fakt nieskorzystania przez skarżącego z żadnej formy pomocy dla przedsiębiorstw. Zaskarżona decyzja w sposób jednoznaczny daje prymat interesowi państwa, a nie zasadom równości i sprawiedliwości. Art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje pierwszeństwa ani ważnemu interesowi podatnika, ani interesowi publicznemu, traktując te sytuacje alternatywnie. Ocena okoliczności faktycznych przeczy stanowisku organów podatkowych, że w sytuacji skarżącego mamy do czynienia z sytuacją wyjątkową. Może istotnie każda ze wskazanych przez niego okoliczności osobno nie uzasadniałaby zastosowania instytucji umorzenia zaległości (tak w skardze - przypis sądu). Jednak ocena całokształtu tych okoliczności winna wskazywać na wyjątkowość sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik - wskazywać na istnienie ważnego interesu podatnika niepozostającego w sprzeczności z interesem publicznym. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Za niezrozumiałe Izba uznała odczytanie przez skarżącego zawartych w uzasadnieniu sformułowań o fikcyjnych transakcjach jako sugestii, że taki charakter miały transakcje zawarte przez skarżącego. Intencją Izby było tylko wskazanie, że problem niewypłacalności kontrahentów jest zjawiskiem powszechnym w naszej rzeczywistości gospodarczej. Izba nie oceniała także wiarygodności oświadczeń spółki A i skarżącego, więc zarzut o przyznaniu priorytetu oświadczeniu A nie znajduje uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie zawsze Izba Skarbowa posługuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnymi sformułowaniami, jednakże tego rodzaju uchybienia nie mogą być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (p. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, DzU nr 153, poz. 1270). Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek, może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z użytego w tym przepisie wyrazu "może" wynika, że organ podatkowy jest uprawniony - a nie zobowiązany - do rozłożenia na raty podatku (zaległości podatkowej), nawet jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych, czy w konkretnym stanie faktycznym powinno zostać dokonane rozłożenie na raty, a także jaki powinien być jego zakres; organ podatkowy może wybierać między różnymi rozwiązaniami - aż do całkowitej odmowy rozłożenia zapłaty na raty. Ocena, czy w danej sprawie występuje ważny interes podatnika zależy zawsze od konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających pojęciu ważnego interesu podatnika, to oceny istnienia tego interesu należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika. W rozpatrywanej sprawie główną przyczyną powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., w stosunku do której skarżący domagał się rozłożenia na raty, było nieregulowanie przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz należności cywilnoprawnych. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że tego rodzaju okoliczność nie może być uznana w obrocie gospodarczym za wydarzenie szczególne, a tylko tego rodzaju okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Należy podkreślić, że zasadą jest terminowe płacenie podatków, tak więc przewidziane w przepisach prawnych (w tym w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej) odstępstwa od tej zasady muszą być traktowane jako wyjątkowe, co oznacza, że okoliczności uzasadniające ich zastosowanie muszą mieć rzeczywiście szczególny charakter. Jednocześnie należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem; niepowodzenia w tej działalności - nawet spowodowane niezależnymi od podatnika działaniami jego kontrahentów - w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, a tym samym nie mogą przesądzać o zastosowaniu odstępstw od zasady terminowego płacenia podatków. Ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spoczywa na podatniku i nie może być przerzucane na budżet Państwa. Pomoc dla przedsiębiorcy w postaci ulg o charakterze nadzwyczajnym musi mieć charakter wyjątkowy i incydentalny; nie może być stosowana w każdym wypadku kłopotów finansowych spowodowanych przez kontrahentów przedsiębiorcy. Nie może tu występować - jak zauważono w odpowiedzi na skargę - prosty schemat: "mam kłopoty finansowe, zawinił kontrahent, należy mi się ulga, bowiem w tym kraju jest Konstytucja i sprawiedliwość" Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa niepotrzebnie powołuje się na sytuacje, w których zawierane są fikcyjne transakcje po to, aby następnie występować o odpowiednie ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych, jednakże pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie ulega wątpliwości, że takiego działania Izba nie zarzuca skarżącemu. Nie można przy tym zgodzić się ze skargą, że Izba Skarbowa oparła się wyłącznie na oświadczeniu kancelarii prawniczej reprezentującej jego kontrahenta (spółkę A), odmawiając wiarygodności jego oświadczeniu. W uzasadnieniu przytoczono jedynie treść powołanego oświadczenia, z którego wynika, że między spółką A a skarżącym istnieje spór cywilnoprawny co do wzajemnych należności. Stwierdzenie, kto w tym sporze ma rację, a tym samym, kto jest kontrahentem rzetelnym, a kto nie, wykracza poza możliwości i kompetencje organu podatkowego; może być on rozstrzygnięty jedynie na drodze cywilnoprawnej. W każdym bądź razie występowanie sporów w obrocie gospodarczym i związane z tym zakłócenia w płatnościach są normalnym zjawiskiem gospodarczym i w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie mogą być uznane za mające cechy zdarzeń nadzwyczajnych, uzasadniających zastosowanie instytucji rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty. Tym bardziej, że kwota zaległości istniejąca w dniu złożenia wniosku o rozłożenia na raty nie była znaczna (5455 zł) w porównaniu do skali prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (wynikającego ze złożonych przez skarżącego w urzędzie skarbowym zeznań i deklaracji podatkowych) i posiadanych przez niego zasobów majątkowych (trzy nieruchomości), a ponadto w dniu wydania zaskarżonej decyzji - na skutek dokonanych w czasie postępowania administracyjnego wpłat - zmalała do kwoty 76,80 zł, co wynika z akt podatkowych. Nie można również zgodzić się ze skargą, że organy podatkowe zaniechały ustalenia stanu majątkowego skarżącego. Został on ustalony - tak samo jak i jego sytuacja rodzinna - przede wszystkim na podstawie oświadczeń samego skarżącego, a nie tylko deklaracji podatkowych, jak podano w skardze. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego, że to organ podatkowy ma wykazać istnienie możliwości zapłaty przez podatnika zaległości podatkowej. Odnośnie do argumentu skargi, że organy podatkowe nie powinny zawężać interesu fiskalnego do terminowości regulowania zobowiązań podatkowych, ale także mieć na względzie potencjalne zobowiązania podatkowe mogące wyniknąć z działalności przedsiębiorcy w przyszłości, należy zauważyć, że jest to argument o charakterze celowościowym, zaś zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej ogranicza się w zasadzie jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, DzU nr 153, poz. 1269). Ocena, czy celowe jest zapobieganie likwidacji działalności gospodarczej danego podatnika przez udzielenie mu pomocy w formie określonej ulgi w zapłacie podatku w celu zapewnienia przyszłych dochodów budżetowych z podatków uzyskiwanych od tego podatnika i osób przez niego zatrudnionych i z nim współpracujących, może być dokonywana tylko w ramach realizowanej polityki fiskalnej Państwa, a nie sądowej kontroli decyzji administracyjnych; dotyczy to również formy i zakresu tej pomocy. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi, w szczególności dotyczące naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe w dostatecznym stopniu wyjaśniły stan faktyczny sprawy, w szczególności dotyczący przyczyn powstania zaległości podatkowej oraz sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, opierając się na zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, przede wszystkim wyjaśnieniach skarżącego. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, uznawszy, że istotnie mające miejsce niepowodzenia w działalności gospodarczej skarżącego nie są wystarczającą przesłanką zastosowania ulgi w zapłacie zaległości podatkowej przewidzianej w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są także zarzuty naruszenia Konstytucji, sprowadzające się do naruszenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2), równości wobec prawa (art. 32) i ochrony własności (art. 64). Organy podatkowe nie dopuściły się dowolności w zastosowaniu przepisu art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, opartego na uznaniu administracyjnego, ponieważ przekonująco przedstawiły powody odmowy uwzględnienia ulgi przewidzianej w tym przepisie. Odmowa ta nie może też automatycznie świadczyć o naruszeniu zasady równości wobec prawa; właśnie pochopne i częste stosowanie przepisów stanowiących wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania (a takimi są przepisy o ulgach w zapłacie podatków) naruszałoby zasadę równości wobec prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji w ogóle nie został uzasadniony w skardze. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.