I SA/Łd 303/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. Sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 303/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 275/14 – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą K. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż na zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2005 r. wystawiono tytuły wykonawcze i w dniu 23 listopada 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości, a w dniu 19 listopada 2010 r. zajęto konto bankowe podatnika. Zatem na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwany został bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Z kolei w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. wobec K. B. wszczęte zostało w 2010 roku postępowanie karno skarbowe obejmujące okresy wymienione w skarżonej decyzji, w tym za grudzień 2005 r. (postanowienie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt [...]). Natomiast w dniu 16 listopada 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawiono stronie w dniu 23 listopada 2010 r. W przedmiotowej sprawie doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie K. B. uznano, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firm: "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego oraz innego produktu ropopochodnego (w przypadku spółki "B") na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że to stanowisko nie oznacza, iż organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia przez skarżącego produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał; jednak dostawcą tego towaru nie byli ww. kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. W odniesieniu do Spółki "A" wskazano, że postanowieniem z dnia 14 marca 2011 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydane dla tej Spółki, w których zakwestionowano prawo tego podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych Spółka ta nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Sp. z o.o. "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy pozyskany z postępowań karnych prowadzonych wobec prezesa Spółki i głównej księgowej. W trakcie przesłuchań przed organami ścigania Prezes Zarządu Spółki "A" – M. B. oraz księgowa tej firmy – S. D. potwierdzili powyższe ustalenia organów podatkowych. Wskazali, że właścicielem paliwa był A. K., a "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami, którzy kupowali towar z odroczonym terminem płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. A. K. wykorzystał tą Spółkę do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. A. K. w trakcie przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w K. z/s w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Spółce "C", a następnie jego przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) na olej napędowy przy udziale Sp. z o.o. "A". W ocenie organu odwoławczego także Spółka z o.o. "B" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 15 i 30 września 2009 r. wydanych dla ww. Spółki. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że "B" Sp. z o.o. dokumentowała nabycie paliw od przedsiębiorstw: "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. P. C. oraz "G" A.K., jednakże faktycznie faktury wystawione przez te podmioty na rzecz firmy "B" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Fakt ten znajduje potwierdzenie między innymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], uznającym S. D. (główną księgową w Spółce "B") winną m.in. tego, że dokonywała oszustw w obrocie paliwem poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma również przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach 24.01.2006 r. oraz 02.02.2006 r. analiza próbek paliwa pobranych w "B" Sp. z o.o., która wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Dodatkowo organ odwoławczy przeanalizował możliwości magazynowania paliw przez Spółki "A" i "B" uznając, że przekraczało to możliwości tych podmiotów w porównaniu z ilością kupowanego i sprzedawanego paliwa. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że podatnikowi prawidłowo odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), a od 1 czerwca 2005 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B., G. M. – prezes Spółki "B" i A. K.) działały w porozumieniu, miały pełną wiedzę, że właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. Podstawą zakwestionowania stronie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki "A" i "B" nie jest ocena, czy dokumenty te zostały sfałszowane poprzez wystawienie ich przez osoby nieupoważnione, ale to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie ww. Spółki powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru. Sprawdzono, że kwestionowane faktury wystawione przez "A" i "B" na rzecz firmy K. B. zostały zaewidencjonowane przez te jednostki w rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych w poszczególnych miesiącach 2005 roku. Nie oznacza to jednak, że ww. Spółki postąpiły prawidłowo, co zresztą wykazały organy podatkowe w decyzjach wydanych dla tych firm, kwestionując tym Spółkom zarówno podatek naliczony, jak i należny wykazany w ewidencjach w związku z obrotem przeklasyfikowanym olejem opałowym. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, skarżący nie miał prawa odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez Spółkę "A" i Spółkę "B", gdyż po stronie tych przedsiębiorstw nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji na rzecz podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w świetle postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, dokonał oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Dokonując takiej oceny wzięto pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących przy zawieranych transakcjach z firmą "A" i firmą "B.", świadczących o tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy K. B. w dniu 10 marca 2010 r. skorzystał z prawa do odmowy zeznań i zawnioskował o włączenie wcześniejszych zeznań składanych na okoliczność zakupu paliwa od Spółki "A". Przesłuchany w dniu 25 września 2008 r. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w zakresie podatku VAT za 2004 r. Pan B. zeznał, że ze Spółką "A" skontaktował się za pośrednictwem Pana B., który pełnił funkcję prezesa zarządu oraz negocjował warunki zakupu paliwa. Negocjacje dotyczyły wydłużonego terminu płatności za paliwo, który wynosił od 30 do 40 dni. Pan B. zeznał, że termin wpłaty na fakturach był określony jako 14 dni, jednak ustnie ustalono termin dłuższy, tj. 30 - 40 dni. Głównym powodem, dla którego podatnik dokonywał zakupu paliwa od "A" był wydłużony termin płatności. Co do okoliczności zakupów paliwa od Spółki "A" kontrolowany wyjaśnił, że tankowanie miało miejsce w M., a on sam sporadycznie był świadkiem tankowania do samochodów z jego firmy. W tych przypadkach paliwo było tankowane przez osoby, które się na stacji znajdowały. Jakie to były osoby i w jakiej firmie były zatrudnione, nie wiedział. Kierowca otrzymywał dowód W-Z, na którym była informacja odnośnie ilości zatankowanego paliwa oraz pieczątka firmy "A". Podatnik zeznał, że dowodów tych już nie posiada ponieważ je zniszczył. Faktury podatnik odbierał osobiście w J. od pracownicy "A", a w M. od osób, które się tam znajdowały. Żadnej z tych osób podatnik jednak nie znał. Zapłata za olej napędowy była dokonywana w formie przelewów, zdarzały się również wpłaty gotówkowe. Podatnik nie interesował się jakie było źródło pochodzenia kupowanego oleju napędowego. Z udzielonych wyjaśnień wynikało, że główną przyczyną dla której nawiązał współpracę z "A" był wydłużony termin płatności za paliwo. Dla podatnika było to ważne, ponieważ kupował paliwo na innych stacjach, np. w H i tam musiał płacić za paliwo najpóźniej w ciągu 14 dni. Ponadto wyjaśnił, że nie interesował się powiązaniami Pana K. ze Spółką "A". Natomiast odbiór przygotowanych już wcześniej faktur VAT w M. i J. był podatnikowi na rękę ponieważ nie tracił z tego tytułu czasu. Organ odwoławczy wskazał także, iż w dniu 8 września 2008 r. przesłuchano w charakterze świadka kierowcę zatrudnionego w firmie K. B. - Pana R. O. Świadek zeznał, że jeździł po paliwo do M., do firmy gdzie znajdował się skład węgla i warsztaty. Jednak nie potrafił wskazać jaka firma miała tam swoją siedzibę. Paliwo wlewane było przez pracownika, a w nocy przez portiera. Świadek nie znał tych osób, nie wiedział również dla jakiej firmy pracują. Po zatankowaniu świadek otrzymał dowód W-Z na którym były informacje odnośnie ilości tankowanego paliwa, numeru rejestracyjnego pojazdu, podpisy wystawcy i świadka oraz pieczątka firmy sprzedającej. Świadek nie pamiętał jednak jakich firm były to pieczątki. Dowody W-Z świadek przekazywał Panu B. Z kolei w dniu 9 września 2008 r. przesłuchano w charakterze świadka drugiego kierowcę zatrudnionego w firmie podatnika - Pana A. C. Z zeznań tych wynika, że po paliwo jeździł na polecenie Pana B. do M., gdzie znajdował się skład węgla. Do jakiej firmy jeździł świadek nie wiedział. Paliwo wlewały osoby nieznane kierowcy, w nocy tankował portier. Po zatankowaniu Pan C. otrzymywał od tych osób dowód W-Z. Na dowodzie były informacje odnośnie ilości zatankowanego paliwa, numeru rejestracyjnego samochodu oraz pieczątka firmy. Dowody W-Z były następnie przez świadka dostarczane raz w tygodniu Panu B., natomiast za paliwo świadek nie płacił. W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej zeznania uprawniają do stwierdzenia, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając tysiące litrów paliwa za cenę ponad 800 tysięcy złotych (w samym tylko okresie 01-12/2005) należałoby przynajmniej ustalić jego źródło pochodzenia, czego jednak strona nie uczyniła. W przypadku firmy K. B. brak jest wymaganej staranności, gdyż podatnik nie wykazał, żeby dokonane przez niego czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości co do przeprowadzających je stron. Podatnik nie zawarł bowiem umów w formie pisemnej dotyczących współpracy z ww. podmiotem, nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, nie interesował się także źródłem pochodzenia paliwa. Nie bez znaczenia winno być i to, że przynajmniej część faktur nie była wystawiana bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie, a podatnik odbierał je w siedzibie dostawcy. Okoliczności te winny skłonić stronę do weryfikacji rzetelności dostawcy. Tego jednak podatnik nie uczynił. Organ podatkowy podkreślił, iż należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przysłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań, jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem. Ponieważ przedmiotowe postępowanie dotyczy kilku lat (2003-2005 r.) oraz zakupu dużej ilości paliwa, nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Powyższe wskazuje na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało przede wszystkim sprawdzenia tożsamości kierowców dostawców i identyfikacji osób reprezentujących ww. firmy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Ponadto zastanowienia wymaga, że podatnik nabywając paliwo od kontrahenta w okolicznościach wyżej opisanych uznał na "słowo", iż nabyty towar jest towarem dobrej jakości i odpowiada opisowi wynikającemu z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę. Rząd poniesionych kosztów na rzecz kontrahenta, który został wybrany jedynie poprzez takie kryteria, jak wydłużony termin płatności, czy ewentualnie niższa cena, jawi się jako działanie lekkomyślne. Rzeczą notoryjną jest, że przedsiębiorca obarczony jest ryzykiem nawiązania kontaktów handlowych przez nieuczciwie funkcjonujące na rynku podmioty, co nakłada na niego obowiązek podwyższonej ostrożności, przejawem której winno być zwrócenie uwagi na okoliczności towarzyszące nawiązywaniu kontaktów handlowych, w tym sprawdzenie rzetelności dostawcy, proponowanego towaru, który oferuje, a nie kierowanie się jedynie nastawieniem na uzyskanie jak najniższej ceny. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, iż bezspornym jest, że towarem otrzymanym przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur nie był uwidoczniony na tych fakturach olej napędowy, a inny produkt ropopochodny. Podatnik powinien zatem upewnić się, że charakter faktycznie dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów wskazanych na fakturze (co wynika z pkt 42 postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 709/13). W art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - czyli do 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub - przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego dokumentów dotyczących rejestracji Spółki "A" jako podatnika VAT, odpisu KRS tej Spółki, jak i innych dokumentów (faktur zakupu paliwa przez firmę K. B. od ww. Spółek) na okoliczność wykazania, że podatnik posiadał olej napędowy od Spółki "A" i Spółki "B", który następnie zużytkował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ww. dokumenty pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt zakupu paliwa przez podatnika. Nie kwestionuje się również, że Spółki "B" i "A" istniały w obrocie gospodarczym i były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Natomiast w toku postępowania ustalono, że dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. B. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) uznanie, że firmy "A" i "B" nie prowadziły dystrybucji oleju napędowego w sytuacji, gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu; b) dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy "A", "B", "I", "J" J. S., w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003 - 2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, iż firma "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne; c) rażąco dowolne uznanie, że paliwo nabywane przez skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. i dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "A" i "B" nie stanowiło - wbrew ich treści - oleju napędowego lecz inną substancję ropopochodną, w sytuacji gdy jedyne badania przeprowadzone przez stosowne organy dotyczą paliwa należącego do firmy "B" i to badanego wyłącznie dwukrotnie, w dniu 24.01.2006 r. i w dniu 2.02.2006 r., tj. w okresie, który nie jest objęty niniejszym postępowaniem, zaś paliwo należące do firmy "A" w ogóle nie było badane przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. 3. art 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: D. G., G. M., A. K. i M. B., pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, że sporne transakcje zakupu paliwa miały faktycznie miejsce, od kogo pochodziło faktycznie to paliwo, a także czy skarżący zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze w związku z tymi dostawami; 4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - oba w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz.U.UE.L.06.347.1 - dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; b) uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, c) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji gdy TSUE w powołanych przez skarżącego orzeczeniach podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę wskazując, że istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Ponadto na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departament Rynków Paliw Ciekłych z dnia 19 listopada 2015 r. nr DRG-413-170(2)/2015/MBe – który potwierdzał, że Spółka "A" mogła prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami do dnia 12 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, iż sprawa w przedmiocie określenia K. B. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 275/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. W wyroku tym Sąd wskazał, iż organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zalecenia w tym zakresie wiązały się z orzeczeniem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, w którym Trybunał poddał analizie kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Powyższe wskazania co do dalszego postępowania, jakie miał przeprowadzić Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi chcąc ograniczyć skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firm "A" i "B", wpisują się także w tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartą w wyroku z dnia 22 października 2015 w sprawie C-277/14, na który powoływał się w uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego. Trybunał stwierdził, że "przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organy podatkowe aby móc zastosować przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa unijnego regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, powinny wziąć pod uwagę wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czyli w niniejszej sprawie wykazać, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa paliwa dokonywana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził na str. 20 i 21 uzasadnienia decyzji, iż dokonał oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Uznano, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, o czym miały świadczyć okoliczności towarzyszące przy zawieraniu transakcji z firmami "A" i "B": - nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa przy jego zakupie za cenę ponad 800 tysięcy złotych; - podatnik nie zawarł umów w formie pisemnej dotyczących współpracy z ww. podmiotami; - nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa; - nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa; - część faktur nie była wystawiana bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie i podatnik odbierał je w siedzibie dostawcy. W ocenie Sądu te argumenty nie wskazują aby podatnik mógł podejrzewać, iż na wcześniejszych etapach obrotu paliwem dochodziło do jakichś nieprawidłowości w podatku VAT, których dopuścili się wystawcy spornych faktur. Z wyjaśnień K. B. złożonych w dniu 29 września 2008 r. jednoznacznie wynika, iż w paliwo zaopatrywał się bezpośrednio na stacji paliw w M. (gdzie znajdował się także skład węgla), tankując je bezpośrednio do swoich samochodów ciężarowych. Ten fakt potwierdzili kierowcy zatrudnieni przez skarżącego (R. O. i A. C.) , którzy przyznali, że rozliczenia ilościowe paliwa były potwierdzane dokumentami W-Z z podaniem numeru rejestracyjnego pojazdu i pieczątką firmy sprzedającego. Tankowanie pojazdów odbywało się przez cały 2005 r. na stacji paliw; w związku z tym nie jest tak, że podatnik jednorazowo nabył paliwo za kwotę ponad 800 tysięcy złotych, co mogłoby wzbudzić podejrzenia przy zawieraniu takiej transakcji. Nie do zaakceptowanie jest również stanowisko organów podatkowych, że tankując paliwo do baku samochodu ciężarowego skarżący powinien dodatkowo zawierać umowę w formie pisemnej, czy też chcąc wielokrotnie dokonywać takiej czynności mieć umowę o współpracy z właścicielem stacji paliw i dodatkowo sprawdzać certyfikaty jakości dostarczanego paliwa oraz interesować się źródłem pochodzenia paliwa. Trudno sobie wyobrazić aby właściciele stacji paliw mogli sprostać takim wymaganiom firm transportowych w realiach codziennej działalności handlowej (ilości obsługiwanych klientów). Takie praktyki nie są stosowane w życiu codziennym, czy to przez tzw. renomowane stacje paliw, czy przez inne podmiot (np. osoby fizyczne) handlujące paliwem przy użyciu dystrybutorów. Skarżący wyjaśnił również, iż ze Spółką "A" skontaktował się za pośrednictwem M. B. – Prezesa tej Spółki i z nim negocjował terminy płatności za paliwo (od 30 do 40 dni). W związku z tym trudno zarzucić podatnikowi, że paliwo nabywał od podmiotów, które podszywały się pod firmę "A". Nie miał też podstaw do sprawdzania tożsamości kierowców dostawców i identyfikacji osób reprezentujących ww. firmy (co sugerował organ odwoławczy na str. 22 decyzji), zwłaszcza, że paliwo tankował na stacji paliw. Nie można zgodzić się także z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., iż podatnik wykazał się daleko posuniętą niefrasobliwości w nawiązaniu współpracy z w.w. firmą ze względu na wydłużony termin płatności za paliwo i uzyskanie wydłużonego terminu płatności (również w gotówce), przy jednoczesnej proponowanej i realizowanej niższej cenie za paliwo, co powinno jawić się anomalią wywołującą refleksję, czy też zastanowienie nad powodami tych faktów w kontekście firmy dostawcy – czy takie postępowanie jest prawnie usprawiedliwione, czyniąc potencjalne zagrożenie dla prowadzonej firmy, w tym także w zakresie rozliczeń z budżetem (str. 23 decyzji). W ocenie Sądu, w takim przypadku niefrasobliwością wykazała się Spółka "A" godząc się na tak długie terminy płatności za sprzedane paliwo, a skarżący wykazał przejawy przedsiębiorczości i dbanie o własne finanse. Organy podatkowe nie wykazały, aby podatnik nie zapłacił za zakupione paliwo. Podkreślić także wypada, że zdecydowana część tych płatności była dokonana w formie przelewów bankowych, co w wielu przypadkach (w odniesieniu do innych podatników) organy podatkowe uznawały za okoliczność potwierdzającą wiarygodność dokonania transakcji zakupu paliwa. Z tych względów Sąd obecnie rozpoznający sprawę uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zastosował się w pełni do wskazań WSA w Łodzi i nie wykazał, że K. B. co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawy, w których uczestniczy, wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Tym samym Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa (nie jest jego właścicielem), a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. W ww. wyroku z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Łd 275/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli w ramach firm "A" I "B" był prowadzony handel paliwem, za wiedzą i zgodą M. B. i G. M. (prezesów tych Spółek), to te podmioty są podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Dalej Sąd wskazał, iż dla opodatkowania przedmiotowych dostaw nie ma znaczenia także to, że faktycznie sprzedawano olej opałowy (który nadawał się do napędu samochodów ciężarowych). Handel tym towarem mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nie mieści się w pojęciu czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Jeżeli przedmiotem opodatkowania VAT może być obrót podrabianymi towarami, np. kosmetykami (por. orzeczenie ETS w sprawie C-3/97, Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead), czy też import (a także dostawa) przemycanych towarów, np. alkoholu (por. orzeczenie ETS w sprawie C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets), to nie ma podstaw aby nie uznawać za dostawę towaru oleju opałowego (grzewczego), który sprzedano jako olej napędowy. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być (również pod pewnymi warunkami) przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów (zob. Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013). Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w/w rozporządzenia. Jeżeli organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia przez skarżącego paliwa do napędu samochodów ciężarowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy "A" i "B" - u których niewątpliwie doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa - to chcąc ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach powinny wykazać, iż K. B. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami w dziedzinie podatku VAT. Przedstawiona powyżej argumentacja Sądu wskazuje, że brak jest oceny w tym zakresie, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawionych na str. 24 uzasadnienia decyzji (uzyskania koncesji na obrotu paliwami płynnymi na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze zm.) Sąd pragnie podkreślić, iż ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić treść pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Rynku Paliw Gazowych i Ciekłych z dnia 19 listopada 2015 r. nr DRG-413-170(2)/2015/MBe, które przedłożył na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego. W piśmie tym stwierdzono, że "(...) Ze zgromadzonego w Urzędzie Regulacji Energetyki akt przedsiębiorcy – A Sp. z o.o. wynika, iż wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi został nadany przed 19 czerwca 2004 r. Mając na uwadze fakt, iż wniosek tego przedsiębiorcy został złożony z zachowaniem przywołanego wcześniej terminu, przedsiębiorca ten mógł korzystać z przywileju określonego w cytowanym wyżej artykule, tzn. mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na dotychczasowych zasadach (tj. do rocznej wartości obrotu nie przekraczającej równowartości 500.000 EURO) do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a zatem do dnia 12 września 2005 r. Z tą bowiem datą Prezes URE odmówił udzielenia temu przedsiębiorcy koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast w dniu 10 maja 2005 r. wpłynął do URE wniosek przedsiębiorcy – B Sp. z o.o. o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W dniu 11 sierpnia 2005 r. wniosek tego przedsiębiorcy pozostawiono bez rozpatrzenia. Z racji terminu, w jakim przedsiębiorca ten ubiegał się o udzielenie koncesji, nie mógł korzystać ze wskazanego powyżej przywileju. Mógł natomiast wykonywać działalność podlegającą zwolnieniu z obowiązku posiadania koncesji na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy – Prawo energetyczne". Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. ak