I SA/Łd 304/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 304/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. Nr [...], ustalającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.395 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłym [...] r. J. K. . W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł., [...] Wydział Cywilny z dnia [...]r., [...] , spadek po J. K. na podstawie ustawy nabyła z dobrodziejstwem inwentarza córka P. K. w 1/2 części. Nabycie to podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. -B., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , ustalił małoletniej P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 22.663 zł. W dniu 16 stycznia 2009r. od rozstrzygnięcia organu podatkowego strona, reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego, złożyła odwołanie, a następnie 12 lutego 2009r. wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Postanowienie to, WSA wyrokiem z dnia 18 września 2009r. uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę uzasadnienie orzeczenia sądu, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji (z powodu naruszenia procedury podatkowej, unormowanej przepisami art. 123 i 200 Op) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy, po analizie przedłożonych dokumentów źródłowych, ustalił, iż przedmiotem spadku jest: 1) 1/2 cz. salda rachunku oszczędnościowego, prowadzonego przez B BANK, do książeczki mieszkaniowej nr [...] w wysokości 890,71 zł, co stanowi 445,36 zł; 2) 1/2 cz. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach o nr [...] , [...] , [...] w PLN i nr [...] w USD prowadzonych przez A Bank S.A., w łącznej wysokości 64.071.67 zł, co stanowi 32.035,84 zł; 3) 1/4 cz. udziałów w A Sp. z o.o. o wartości 0 zł, z uwagi na fakt, iż wartość zobowiązań przekracza majątek spółki; 4) 1/4 cz. udziałów w B Sp. z o.o. o wartości 0 zł, z uwagi na fakt, iż wartość zobowiązań przekracza majątek spółki; 5)1/8 cz. niezabudowanego gospodarstwa rolnego (działka nr 73/37), położonego we W. o powierzchni 1,7148 ha, w tym nieużytki o pow. 6.265 m2, o wartości 391,57 zł; 10.883 m2 podlega zwolnieniu z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn; 6) prawa majątkowe z tytułu udziału w spółce cywilnej PPHU "C" do 1/8 cz. zabudowanej nieruchomości (działka nr 31/1), położonej we W. , o powierzchni 1.547 m2, o wartości 7.040,88 zł; 7) prawa majątkowe z tytułu udziału w spółce cywilnej PPHU "C" do 1/2 cz. zabudowanego gospodarstwa rolnego (działka 31/4), położonego we W., o pow. 9,9975 ha, o wartości 226.732,50 zł; 8) prawa majątkowe z tytułu udziału w spółce cywilnej do 1/2 cz. zabudowanej nieruchomości (działki nr 31/5, 73/22, 73/25), położonej we A, o łącznej powierzchni 6.575 m2, o wartości 51.006,25 zł. Ogółem wartość masy spadkowej, z wyłączeniem gruntów zwolnionych z opodatkowania stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. - wynosi 317.652 zł. Z tego nabywany przez stronę udział 1/2 części stanowi 158.826 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., po odliczeniu kosztów pogrzebu oraz kwoty wolnej od podatku, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] ustalił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.395 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005r, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w myśl którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie w myśl § 2 tegoż przepisu, w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub nieujawnienia w niej wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W omawianej sprawie obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 13 lutego 2007r. Organ podatkowy, dokonując analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu 15 marca 2007r. (nadanym w urzędzie pocztowym 13 marca 2007r.), strona wykazała inne udziały zgłoszonych składników masy spadkowej, niż te, które zostały przyjęte do podstawy opodatkowania. Zatem organ podatkowy zasadnie uznał, iż powyższa sytuacja skutkuje - stosownie do art. 68 § 2 Op - przedłużeniem 3 letniego okresu na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc prawo do wydania decyzji ustalającej P. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. K. przedawniłoby się dopiero 31 grudnia 2012r. Natomiast zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 4 sierpnia 2011r. Dodatkowo zauważył, iż - wbrew twierdzeniu strony - zawieszenie terminu przedawnienia w omawianej sprawie nie trwało 190 dni. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 2 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Op). Z akt sprawy wynika, że skarga na postanowienie organu odwoławczego z dnia 24 marca 2009r. złożona została w dniu 24 kwietnia 2009r. Natomiast odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie tego postanowienia został doręczony organowi odwoławczemu w dniu 3 grudnia 2009r. Zatem zawieszenie terminu przedawnienia trwało 224 dni. Stąd, przyjmując nawet 3 letni termin przedawnienia, termin doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływałby 12 sierpnia 2011r. Tymczasem, zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 4 sierpnia 2011r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego, zarzut wydania decyzji mimo upływu terminu przedawnienia nie jest zasadny. W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, bowiem nie jest spółką w rozumieniu prawa handlowego. Wspólnicy, zakładając spółkę, wnoszą wkłady, które wraz z dokonaniem tej czynności stają się współwłasnością łączną (bezudziałową) wszystkich wspólników. Współwłasnością są również wszystkie rzeczy nabyte przez wspolników działających w ramach spółki. Po wniesieniu wkładu do spółki cywilnej w postaci nieruchomości, staje się ona przedmiotem wspólności łącznej wszystkich wspólników (art. 860 k.c.). Współwłasność łączna trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że nabyte przez zmarłego J. K. wraz ze wspólnikiem A. K. nieruchomości (z wyjątkiem działki gruntu oznaczonej nr 73/37), stanowiły ich współwłasność łączną. Jedną z przyczyn rozwiązania spółki cywilnej - zgodnie z art. 872 k.c. - jest śmierć jednego z dwóch wspólników spółki i nie wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika. Powołany wyżej przepis określa istotny wyjątek od zasady stałości składu osobowego spółki cywilnej, a mianowicie możliwość poszerzenia kręgu podmiotowego wspólników o spadkobierców zmarłego wspólnika, którzy mogą wstąpić do spółki w charakterze tzw. wspólnika zbiorowego na miejsce zmarłego wspornika. Warunkiem takiego wstąpienia jest zawarcie w umowie spółki odpowiedniej klauzuli, zgodnie z która spadkobiercy wspólnika wchodzą do spółki. O ile w umowie spółki znajduje się wskazane postanowienie, wejście spadkobierców do spółki następuje z mocy prawa z chwilą śmierci wspornika i nie wymaga składania przez spadkobierców żadnych oświadczeń, ani w kwestii przyjęcia spadku, ani takich, z których wynikałoby, że wstępują do spółki. Z załączonego do akt sprawy postanowienia sądu, wydanego w sprawie D. [...] wynika, że w przedłożonej sądowi umowie spółki cywilnej nie zastrzeżono, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki w jego miejsce. Podstawowym zaś skutkiem rozwiązania spółki, co zgodnie z oświadczeniem strony miało miejsce w 2002r., jest ustanie wspólności łącznej (zgodnie z art. 875 k.c.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy trafnie wskazał, iż wspólność ta, uprzednio bezudziałowa, przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Oznacza to, że od chwili rozwiązania spółki każdemu wspólnikowi zaczyna przysługiwać określony udział w majątku wspólnym. Podział majątku wspólnego nie musi przybierać żadnej szczególnej formy prawnej. Jeżeli jednak w skład tego majątku wchodzi przedmiot lub prawo, do przeniesienia którego zastrzeżona jest forma szczególna pod rygorem nieważności, to podział majątku powinien być dokonany w formie aktu notarialnego. Dotyczy to sytuacji, gdy w skład majątku wspólnego wchodzi nieruchomość - co ma miejsce w omawianej sprawie. Natomiast taki dokument nie został załączony do akt sprawy. Zatem zasadnie organ podatkowy uznał, że spadkobiercom J. K. przysługiwało roszczenie z tytułu udziału w majątku spółki cywilnej, a nie z tytułu dziedziczenia nieruchomości, wniesionej do spółki jako współwłasność łączna. Stanowisko to, jak wywodził organ podatkowy, znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] ., D. [...] (załączonego do akt przedmiotowej sprawy), którym Sąd oddalił wniosek B. K. (z udziałem P. K. i A. K.) o wpis prawa własności w dziale II księgi wieczystej [...], prowadzonej dla nieruchomości rolnej położonej we A, o powierzchni 9,9975 ha. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że "z chwilą rozwiązania spółki następuje zmiana charakteru jej majątku. Współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych. Konsekwencją tego jest zgodnie z art. 875 par. 1 k.c. odpowiednie stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów art. 875 par. 2 i 3 k.c. Udziałem w rozumieniu art. 863 k.c. jest przysługujące wspólnikowi prawo do nieoznaczonej części majątku spółki. Uprawnienia majątkowe z tytułu udziału w spółce wchodzą w skład spadku, co nie uprawnia do sformułowania, iż może być dziedziczony udział zmarłego wspólnika. Udział jako taki nie może być dziedziczony, gdyż jest w tym aspekcie jedynie skutkiem członkostwa w spółce i wygasa z chwilą śmierci wspólnika. Z tą chwilą jednakże powstaje na rzecz jego spadkobierców wierzytelność pieniężna z tytułu spłaty udziału, która może być dochodzono w postępowaniu procesowym". W omawianej sprawie majątek spółki stanowiło gospodarstwo rolne, obejmujące zarówno powierzchnie gruntu, jak i powierzchnie naniesień. Jednak, jak już wyżej wspomniano, na skutek braku podziału majątku po rozwiązaniu spółki cywilnej, przedmiotem spadku nie jest gospodarstwo rolne (z wyjątkiem działki nr [....]), lecz prawa majątkowe - wierzytelność pieniężna z tytułu udziału w spółce. Stąd w omawianej sprawie nie może mieć zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części. W skardze na tą decyzję pełnomocnik P. K. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2004 Nr 142 poz. 1514 z późn. zm), w brzmieniu z dnia otwarcia spadku, tj. 15 października 2006 r., w związku z błędną interpretacją przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm.) regulujących stosunek spółki cywilnej, w szczególności art. 875 k.c. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy błędnie rozumieją normy regulujące istotę spółki cywilnej oraz skutków ustania tego stosunku prawnego, zawartych w art. 860-875 k.c. Jak to już zostało podniesione w uzasadnieniu odwołania złożonego w toku postępowania administracyjnego, niegdysiejsze uczestnictwo zmarłego J. K. w spółce cywilnej z A. K. nie ma znaczenia dla istoty toczącego się postępowania podatkowego. W szczególności nie stoi ono na przeszkodzie uznaniu, że w skład spadku po J. K. wchodzi prawo majątkowe w postaci udziału we współwłasności nieruchomości w części ułamkowej, nie zaś - roszczenie z tytułu udziału w majątku spółki cywilnej. Organy administracyjne w przedmiotowej sprawie niesłusznie analizują kwestię owego uczestnictwa w spółce cywilnej, skutków tego uczestnictwa i możliwości dziedziczenia udziału w spółce cywilnej. Rozważania na temat tego, czy umowa spółki cywilnej pomiędzy zmarłym J. K. i A. K. przewidywała możliwość wstąpienia przez spadkobierców zmarłego wspólnika w stosunek spółki, czy też nie, uznać należy za bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że spółka ta została skutecznie i ważnie rozwiązana jeszcze przed śmiercią spadkodawcy. A zatem, przedmiotowe postępowanie administracyjne toczyło się na gruncie stanu faktycznego, w którym zaistniały już skutki prawne opisane w art. 875 kc. Oznacza to, że w chwili jego śmierci, spadkodawcy nie wiązał stosunek spółki cywilnej. Istniała już wówczas - ukształtowana ex lege, właśnie na mocy przytoczonego art. 875 k.c. -współwłasność w częściach ułamkowych. Zaznaczył, że w judykaturze i orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym rozwiązanie spółki cywilnej znosi odrębność wspólnego majątku wspólników. Podniósł, że "podstawowym skutkiem rozwiązania spółki jest ustanie wspólności łącznej. Wspólność ta, uprzednio bezudziałowa, przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Oznacza to, że od chwili rozwiązania spółki każdemu wspólnikowi zaczyna przysługiwać określony udział w majątku wspólnym, a ściślej rzecz ujmując, w każdym przedmiocie wchodzącym w skład majątku wspólnego". (...) "Stan ten charakteryzuje się tym, że poszczególni wspólnicy mogą rozporządzać udziałami w majątku wspólnym bądź udziałami w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 875 § 1 kc. w zw. z art. 198 k.c.) tak też R. Uliasz, Komentarz do art. 860-875 k.c., Lex/el. 2010). Za zniesieniem odrębności majątku rozwiązanej spółki cywilnej zdaje się również opowiadać A. H. w: System Prawa Prywatnego, t. 16, Prawo spółek osobowych, str. 725. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 6 lutego 1996r,. I ACr 647/95, "rozwiązanie spółki cywilnej wywiera ten skutek, że dotychczasowa współwłasność łączna zamienia się we współwłasność w częściach ułamkowych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Tym samym wspólnicy uzyskują prawo rozporządzenia swoimi udziałami w rzeczach, które poprzednio stanowiły ich współwłasność do niepodzielnej ręki". Również na gruncie judykatury i orzecznictwa zapadłego w odniesieniu do analogicznego zagadnienia stosunków majątkowych małżonków po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, które niejednokrotnie porównywane są z sytuacją powstałą po rozwiązaniu spółki cywilnej, wyrażane jest podobne stanowisko. I tak, np. zgodnie z uchwałą SN z dnia 21 czerwca 2001 r., III CZP 16/01, prawomocny wyrok orzekający rozwód może być podstawą wpisu w księdze wieczystej współwłasności w częściach ułamkowych na rzecz byłych małżonków. Podnosi się również, że "prawomocny wyrok rozwodowy powoduje ustanie wspólności majątkowej i powstanie współwłasności ułamkowej w przedmiotach stanowiących dotąd ich majątek wspólny. Ponieważ jednak majątek wspólny przestaje istnieć po rozwodzie, w skład osobnych majątków, należących obecnie do każdego z małżonków, wchodzą ułamkowe udziały we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny" (T. Sokołowski, Komentarz do kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex 2010). A zatem, zdaniem skarżącej, w analizowanej sprawie uprawnione jest przyjęcie, że w chwili śmierci spadkodawcy, elementem spadku było prawo współwłasności w nieruchomości rolnej, nabyte już uprzednio przez zmarłego J. K. wskutek rozwiązania spółki cywilnej. Następnie, wskutek śmierci J. K. współwłaścicielem tej nieruchomości stała się żona – B. K. oraz córka P. K., skarżąca przedmiotową decyzję. Tymczasem organ podatkowy II instancji podnosi, że "w omawianej sprawie majątek spółki cywilnej stanowiło gospodarstwo rolne (...) jednak na skutek braku podziału majątku po rozwiązaniu spółki cywilnej, przedmiotem spadku nie jest gospodarstwo rolne (...) lecz prawa majątkowe - wierzytelność pieniężna z tytułu udziału w spółce". Twierdzenie takie wskazuje na brak rozróżnienia przez organ podatkowy skutków prawnorzeczowych ustania spółki cywilnej i roszczeń przysługującymi dawnym wspólnikom lub ich spadkobiercom, w związku z - co należy wyraźnie podkreślić, przysługującym im już - udziałem we wspólnym prawie własności. Uregulowanie kwestii współwłasności (w częściach ułamkowych) pomiędzy byłymi wspólnikami spółki cywilnej (np. poprzez dokonanie podziału wspólnej nieruchomości czy przyznanie jej własności jednemu z nich w całości za określoną spłatą) jest zupełnie odrębną kwestią, która może zostać rozstrzygnięta w postępowaniu o zniesienie współwłasności. Uprawnienie to wypływa z nabytego prawa do części własności nieruchomości i ma wobec tego prawa rzeczowego znaczenie wtórne. W szczególności, niezrealizowanie tego uprawnienia nie zmienia sytuacji prawnorzeczowej powstałej na skutek rozwiązania spółki cywilnej, tj. wspólnej własności każdego ze składników majątkowych objętych spadkiem. W przedmiotowym stanie faktycznym do takiego zniesienia współwłasności nie doszło. Pełnomocnik zapytał, kto w aktualnym stanie prawnym jest właścicielem nieruchomości stanowiącej faktycznie gospodarstwo rolne. Na tak postawione pytanie organ podatkowy nie wskazuje odpowiedzi, mimo, że doprowadziłaby ona niewątpliwie do właściwych ustaleń prawnych w zakresie zasadności częściowego zwolnienia skarżącej z obowiązku podatkowego, w związku z ówczesną treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ocena taka uwidoczniłaby, iż wskutek śmierci byłego współwłaściciela gospodarstwa rolnego, nastąpiło m.in. nabycie prawa do udziału w jego własności, a zatem nastąpiło spełnienie przesłanek z powołanego przepisu prawa. Powołane przez organ podatkowy orzeczenie Sądu Rejonowego w Z. było przez zainteresowane strony kwestionowane, zaś sam organ podatkowy nie jest takim orzeczeniem związany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art.134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2004 Nr 142 poz. 1514 z późn. zm), zwanej dalej usd, w brzmieniu z dnia otwarcia spadku, tj. 15 października 2006 r., w związku z interpretacją przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej kc. Na gruncie tych przepisów spór między stronami dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 pakt 1 usd oraz art. 875 kc, a źródło tego sporu sprowadza się do tego, czy wchodząca w skład majątku zlikwidowanej spółki cywilnej, której wspólnikiem był ojciec skarżącej – J. K., nieruchomość rolna podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od spadku. Skarżąca uważa, że podlega ona temu zwolnieniu, gdyż z chwilą zlikwidowania spółki cywilnej, co miało miejsce jeszcze za życia J. K., współwłasność łączna uległa przekształceniu we współwłasność ułamkową, co oznacza, jej zdaniem, iż byli wspólnicy uzyskują prawo rozporządzania swoimi udziałami, a w skład spadku po byłym wspólniku wchodzi prawo majątkowe w postaci udziału w majątku spółki cywilnej. Organy podatkowe uważają natomiast, iż na skutek braku podziału majątku po rozwiązaniu spółki cywilnej przedmiotem spadku nie jest gospodarstwo rolne, lecz prawa majątkowe - wierzytelność pieniężna z tytułu spłaty udziału w spółce. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym, pomimo że, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, z chwilą rozwiązania spółki cywilnej dotychczasowa łączna wspólność majątku wspólników przekształca się w tzw. wspólność w częściach ułamkowych. Taka ocena zaskarżonej decyzji ma ścisły związek z istotą i charakterem uregulowanej w art. 860-art. 875 kc spółki cywilnej, której wspólność majątkowa pomimo dużych podobieństw do powołanej w skardze wspólności majątkowej małżeńskiej wykazuje szereg odrębności, o czym zdaje się zapominać pełnomocnik. Regulacja dotycząca spółki cywilnej wywołuje w nauce i orzecznictwie prawa liczne kontrowersje. Ustawodawca bowiem - choć uznał spółkę cywilną prowadzącą działalność gospodarczą za podmiot gospodarczy – nie przyznał jej osobowości prawnej. Stanowi ona, jak przyjmuje doktryna prawa cywilnego, specyficzny stosunek prawny, a jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią zespół współdziałających dla osiągnięcia określonego celu osób - wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną. Jest ona pewną jednostką organizacyjną, tj. organizacją wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Mogłaby być ona przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. Podmiotami są tylko wspólnicy (A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 kc, Lex, uchwała SN z dnia 31 marca 1993r., III CZP 176/92, OSN 1993, poz. 171). W konsekwencji stroną zawieranych umów, podmiotami praw i obowiązków, stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników, za zobowiązania spółki odpowiedzialność ponoszą wszyscy wspólnicy, nie zaś spółka cywilna. Wspólność majątku jest przy tym konsekwencją zawarcia umowy spółki, a członkowstwo w spółce należy odróżnić od udziału we wspólnym majątku. Z tytułu przynależności do spółki wspólnikowi przysługują prawa i obowiązki majątkowe, w tym prawo do udziału w zyskach, prawo do innych korzyści realizowanych przez dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, prawo do zwrotu części majątku spółki w razie jej rozwiązania; oraz prawa niemajątkowe. Majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, przysługuje niepodzielnie wszystkim wspólnikom, a jego objęcie współwłasnością łączną powoduje jego wyodrębnienie od majątku poszczególnych wspólników. Współwłasność ta charakteryzuje się tym, że udziały wspólników w majątku wspólnym nie są oznaczone ułamkiem ani w inny sposób, brak jest zależności między wniesieniem wkładu a udziałem w majątku wspólnym, wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym ani w poszczególnych jego składnikach, jak i nie może żądać podziału majątku wspólnego w czasie trwania spółki, majątek wspólny wspólników jest więc niedostępny dla wierzycieli osobistych wspólników. Współwłasność łączna ustaje z chwilą rozwiązania spółki i przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Stosownie bowiem do art. 875 § 1 kc, od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem § 2 i § 3. Zastosowanie do wspólnego majątku rozwiązanej spółki przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych podlega jednakże ograniczeniom, po pierwsze wymaga ich odpowiedniego zastosowania, po drugie uwzględnienia regulacji § 2 i § 3 art. 875 kc oraz po trzecie uwzględnienia istoty spółki cywilnej. Odpowiednie stosowanie tych przepisów nie polega na mechanicznym przenoszeniu rozwiązań wykształconych na gruncie prawa rzeczowego. Konieczne jest uwzględnienie różnic, jakie występują pomiędzy zwykłą współwłasnością poszczególnych rzeczy, a stosunkiem wspólności odnoszącym się do pewnej masy majątkowej oraz swoistości stosunków majątkowych osób pozostających dotychczas w stosunku spółki. Technika odpowiedniego stosowania przepisów zakłada konieczność modyfikacji, podyktowanych odmiennością materii należącej do zakresu zastosowania, co skutkuje brakiem kategoryczności formułowanych twierdzeń. Nie sposób nie dostrzec i tego, że współwłasność ułamkowa nie jest instytucją jednorodną, a odpowiednio stosowane przepisy art. 197 kc nie mają znaczenia samodzielnego, ale stanowią część specyficznego "statusu likwidacyjnego" rozwiązanej spółki, uregulowanego w § 2 i § 3 art. 875 kc. Od chwili rozwiązania spółki każdemu wspólnikowi zaczyna wprawdzie przysługiwać stosownie do odpowiednio stosowanych przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych określony udział w majątku wspólnym, a ściślej w każdym przedmiocie wchodzącym w skład majątku wspólnego. Oznaczenie udziałów we wspólnym majątku i jego poszczególnych składnikach nie oznacza jednakże, iż wspólnicy nie są nieograniczeni w dokonywaniu czynności prawnych dotyczących jego składników. Przed wszystkim mają oni bowiem obowiązek i prawo przeprowadzenia czynności mających na celu rozliczenie spółki cywilnej wobec jej wierzycieli, jak i w stosunku między sobą, przy czym w odróżnieniu od regulacji art. 865 § 2 kc do czynności zwykłego zarządu majątkiem wspólnym potrzebna jest zgoda większości wspólników, do przekraczających zakres zwykłego zarządu – zgoda wszystkich. Wobec braku przepisu stanowiącego odpowiednik art. 1035 kc, niedopuszczalne jest rozporządzania udziałami w przedmiotach majątkowych objętych współwłasnością. Mogłoby to bowiem utrudnić przeprowadzenie zakładanego sposobu podziału majątku oraz zmniejszać szanse skierowania egzekucji do niepodzielonych jeszcze składników wspólnego majątku przez wierzycieli spółki, dlatego użyte w art. 198 kc sformułowanie "rozporządzanie udziałem" należy rozumieć, jak podkreśla doktryna prawa cywilnego, jako rozporządzanie wierzytelnością z art. 875 § 2 i § 3 kc (A. Herbet [w:] System prawa prywatnego ..., s. 727). Niektórzy autorzy dopuszczają jednak rozporządzanie udziałami w majątku wspólnym bądź udziałami w poszczególnych składnikach tego majątku za zgodą wszystkich wspólników (por. R.Uliasz, Komentarz do art. 875 kc, Lex). Nadto uwzględnienie reguł z art. 875 § 2 i § 3 kc w powiązaniu z istotą spółki cywilnej, dowodzi, iż po rozwiązaniu nie znika ona automatycznie z otaczającego ją świata powiązań prawnych, musi ona bowiem zostać zlikwidowana, tak by jej zobowiązania i wierzytelności zostały wypełnione. Mimo więc lapidarnego sformułowania art. 875 kc przyjąć trzeba, że spółka rozwiązywana istnieje nadal zmieniając swój cel, którym nie jest już osiągnięcie dotychczasowego wspólnego celu gospodarczego, dla którego została stworzona, lecz celem tym jest teraz zakończenie bieżących interesów, spłacenie wierzycieli i podział pozostałego majątku wspólników (por. A. Jędrzejewska, istota spółki cywilnej o charakterze wewnętrznym, PPH 1994, z. 10, s. 9-16). Uzasadnia to przyjęcie fikcji jej dalszego istnienia do momentu zakończenia likwidacji (tak też postanowienie SN z dnia 22 maja 2003r., II CKN 101/01, Lex nr 137539). Istotne znaczenia ma przy tym narzucony przez art. 875 kc obowiązek likwidacji spółki, jak i kolejność czynności likwidacyjnych majątku spółki. W pierwszej kolejności musi nastąpić zapłacenie długów spółki, następnie zwraca się wspólnikom ich wkłady przy odpowiednim stosowaniu przepisów o rozliczeniu z występującym wspólnikiem (art. 871 kc), a na końcu pozostałą ewentualnie nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zysku spółki (art. 867 kc). Dopóki zatem wspólnicy nie uregulują z majątku wspólnego długów spółki wobec osób trzecich niedopuszczalny jest podział majątku spółki, a wniosek o taki podział podlega oddaleniu jako przedwczesny (por. orzeczenie SN z dnia 9 lutego 2000, III CKN 599/98, OSN 2000, nr 10, poz. 179 z aprobującą glosą P. Drapały, PS 2002, nr 3). Literalne brzmienie art. 875 § 2 i § 3 kc dowodzi więc, iż zakres odniesienia przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych stanowi w dalszym ciągu "wspólny majątek wspólników", rozwiązanie spółki nie znosi odrębności tej masy majątkowej (A. Herbet [w:] System prawa prywatnego, Prawo spółek osobowych, tom 16, Warszawa 2008r., s. 725- 726, postanowienie SN z dnia 30 września 1977r., III CRN 76/77, OSNC 1978, nr 7, poz. 115). Współwłasność majątku wspólnego pozostałego po rozwiązaniu spółki cywilnej pomimo zmiany jej charakteru trwa nadal przez określony czas, tj. do czasu zakończenia likwidacji majątku rozwiązanej spółki, a rozliczenie między wspólnikami po rozwiązaniu spółki następuje w warunkach likwidacji majątku rozwiązanej spółki. Wynika to też zresztą z samego charakteru prawnego członkostwa w spółce cywilnej, który charakteryzuje się osobistą więzią między wspólnikami opartą na wzajemnym zaufaniu i lojalności. Czego ewidentną konsekwencją jest to, iż przyjęcie nowego wspólnika wymaga zgody dotychczasowych wspólników spółki cywilnej. Zakres uprawnień wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w stosunku do majątku wspólnego tej spółki był przedmiotem licznych orzeczeń sądowych. Orzecznictwo to przyjmuje, iż obowiązujący w czasie trwania spółki cywilnej na podatnie art. 863 § 1 kc zakaz rozporządzania udziałem w majątku spółki cywilnej działa także w chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, ponieważ konsekwencją tego wystąpienia jest rozliczenie przewidziane w art. 871 kc (wyrok SN z dnia 11 lutego 2009r., V CSK 325/08, Lex nr 510971). W konsekwencji ma on zastosowanie również w razie rozwiązania spółki cywilnej za zgodą jej wspólników. W tej sytuacji wymagalne stają się roszczenia wspólników o zwrot przypadających na każdego z nich części majątku spółki (wyrok NSA w Łodzi z dnia 11 maja 1995r., SA/Łd 2202/94, Lex nr 27146). Istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy jest także to, iż prawo małżonka pozostającego we współwłasności majątkowej ze wspólnikiem spółki cywilnej w sytuacji, gdy stroną spółki był tylko jeden z małżonków pozostający w takiej współwłasności, nie obejmują składników majątkowych nabywanych przez spółkę, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, lecz ograniczają się do tych praw majątkowych, które przysługują wspólnikowi w czasie trwania spółki, jako wynik zarządzania majątkiem spółki, tj. do zysku i podziału majątku który może nastąpić wyłącznie po rozwiązaniu spółki (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2000r., OSA 2000, z. 9, s. 34 czy wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 1997r., I ACa 46/97, Apel.-Lub 1997, z. 3, poz. 18). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż spółka cywilna, której masa majątkowa obejmowała m.in. sporną nieruchomość, została rozwiązana w 2002r. poprzez złożenie zgodnych oświadczeń przez wspólników, a więc przed zgonem jej byłego wspólnika w osobie J. K., co miało miejsce w dniu [...]r. Czyni to, jak słusznie zauważył pełnomocnik, bezprzedmiotowym rozważania organu odwoławczego co do rozwiązania spółki wskutek śmierci wspólnika, jak i wejścia do spółki w jego miejsce spadkobierców. Okoliczność ta nie ma jednak, z podanych dalej przyczyn, istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z chwilą rozwiązania spółki współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność ułamkową, zaś byłemu wspólnikowi – spadkodawcy skarżącej - przysługiwał ułamkowy udział w masie majątkowej spółki do momentu zakończenia likwidacji spółki. Do likwidacji majątku spółki w tej sprawie nie doszło, co wynika z załączonych akt administracyjnych i co nie jest też sporne między stronami. W chwili zgonu byłego wspólnika nadal więc istniała współwłasność ułamkowa majątku spółki. Biorąc jednak pod uwagę zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności do majątku wspólnego spółki i treść art. 875 § 2 i § 3 kc, były wspólnik przed zakończeniem procesu likwidacyjnego spółki, obejmującego spłatę zobowiązań spółki, nie posiadał, jak już wskazano, uprawnienia do rozporządzania udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, pomimo jego wydzielenia, lecz roszczenie o podział spółki, jak i wierzytelność z tytułu spłaty udziału w spółce, w tym w jej majątku wspólnym. W konsekwencji te same uprawnienia w stosunku do majątku rozwiązanej spółki, które przysługiwały byłemu wspólnikowi - spadkodawcy, przysługują jego spadkobiercom. Spadkobierca nie może wszak nabyć więcej praw niż miał sam spadkodawca. Ale gdyby nawet przyjąć, tak jak tego oczekuje skarżąca, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nabyła ona w drodze spadku udział w nieruchomości rolnej, to nie sposób nie dostrzec tego, iż sporna nieruchomość została, co wynika z aktu notarialnego i odpisu z KW, nabyta przez J. K. wraz z drugim wspólnikiem spółki cywilnej jako współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej na potrzeby spółki cywilnej. To zaś oznacza, iż w tej sytuacji spadkobiercom wspólników rozwiązanej spółki cywilnej przysługuje wierzytelność z tytułu wypłaty równowartości majątku wspólnego. Oceny okoliczności faktycznych tej sprawy nie sposób też dokonywać z pominięciem zapadłego przed SR w Z., choć nie mającego mocy wiążącej w tej sprawie, postanowienia z dnia [...] r. Postanowieniem tym Sąd oddalił wniosek B. K. - matki skarżącej - o dokonanie wpisu w KW spornej nieruchomości praw spadkowych po J. K. , przyjmując, iż przysługuje jej wierzytelność pieniężna z tytułu spłaty udziału w spółce, nie zaś prawo własności nieruchomości rolnej. W konsekwencji powyższego w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku od spadków na podstawie art. 4 ust. 1 pakt 1 usd, na mocy którego zwolnieniu temu co do zasady podlega nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części. Literalne brzmienie tego przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż zwolnieniem są objęte różnego rodzaju prawa do gospodarstwa rolnego, nie zaś roszczenie z tytułu spłaty udziału. Kontrolując zaskarżoną decyzję poza zarzutami skargi Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji, tj. art. 68 Op. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż wynikający z § 1 tegoż przepisu trzyletni termin przedawnienia został na mocy § 2 tegoż przepisu przedłużony do 5 lat, a to dlatego, ze skarżąca w złożonej deklaracji nie wskazała, co nie jest sporne między stronami, wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od spadku. A skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu 13 lutego 2007r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, to termin przedawnienia zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2012r. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana w dniu [...]. została doręczona skarżącej w dniu 4 sierpnia 2011r., a więc przed upływem tego terminu. Również decyzja drugoinstancyjna, co nie ma jednak żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia z uwagi na jej konstytutywny charakter, została podjęta w dniu [...]r., a doręczona w dniu 10 stycznia 2012r., tj. również przed upływem tego terminu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.