I SA/Łd 304/16

Dnia 15 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi B. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 304/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił B. A. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartymi w 2010 r. umowami depozytu nieprawidłowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt, że okres do upływu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę łączną 675.646,00 zł zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. ostatecznej decyzji, która została doręczona stronie 7 grudnia 2015 r. Ww. decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...]r. Na dzień wydania postanowienia przez organ odwoławczy nie została dokonana wpłata na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że choć postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ostatecznej decyzji z dnia [...] r., to postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skutki materialnoprawne dla strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły. Na podstawie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. wystawione zostały tytuły wykonawcze w dniu 19 listopada 2015 r., w oparciu o które prowadzone jest wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Po przytoczeniu treści przepisów art. 239a i art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech fakultatywnych okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Przesłanki te mają charakter rozłączny, zatem zaistnienie którejkolwiek z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2011 r., a upływał 31 grudnia 2015 r., czyli okres do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące. Bezspornym zatem jest, iż na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, co oznacza że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i w dniu nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności odwołanie od przedmiotowej decyzji pozostawało w toku rozpatrywania. W tych okolicznościach bez nadania rygoru decyzji pierwszoinstancyjnej niemożliwym mogło okazać się dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też prowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodabnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji, wówczas nieostatecznej, mogło nie zostać wykonane, gdyż po prostu zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona w związku z decyzją z dnia [...] r. nie dokonała dobrowolnie żadnych wpłat (również na dzień wydania niniejszego postanowienia), co potwierdza, że obawy w zakresie braku dobrowolnego uregulowania należności okazały się słuszne i wypełniają przesłankę z art. 239b § 2 ww. ustawy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. jest decyzją deklaratoryjną, a w konsekwencji przyjęcie, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] r. jest krótszy niż 3 miesiące; - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez stronę; - art. 191, art. 187 i art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie wszechstronnej analizy przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że jest ona związana ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania, bez odwołania się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie analizowały tego, czy decyzja określająca B. A. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, wg sankcyjnej 20% stawki, w związku z zawartymi w 2010 r. umowami depozytu nieprawidłowego, ma charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny. Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od przytoczenia treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) – dalej: "u.p.c.c.". Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (pkt 1); z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (pkt 4). Skoro w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w momencie kontroli podatkowej i wydania decyzji wymiarowych, nie może w sprawie znaleźć zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.; nie nastąpił nowy moment powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej 20%, która wynika z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie oznacza, iż wiąże się ona tylko z niezłożeniem deklaracji podatkowej i upływem termin płatności podatku. Rozwiązanie przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. jest uregulowaniem szczególnym polegającym na odnowieniu przedawnionego zobowiązania na skutek zajścia innego zdarzenia, a nie na reaktywacji z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy (np. depozytu nieprawidłowego) w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia niewypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725, oraz wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2219/13, LEX nr 1986401). W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w roku 2010, to zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej i wydanie decyzji wymiarowej, bez powołania się na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., nie oznacza, że automatycznie przesunięciu uległ termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania podatkowe w związku z zawarciem umów depozytu nieprawidłowego przedawniały się z końcem 2015 r. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, niepubl.). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonych unormowań, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika bowiem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (decyzję wymiarową wydano w dniu [...] r., postanowienie o rygorze wykonalności w dniu [...]r., a przedmiotowe zobowiązanie wygasłoby z dniem 31 grudnia 2015 r.). Te okoliczności faktyczne w sposób oczywisty - zdaniem Sądu - stanowią ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc z kolei do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie zostanie wykonane. Jak trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy, strona złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej i postępowanie odwoławcze nie zakończyło się do 10 listopada 2015 r. (postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...]r.), a więc istniało duże prawdopodobieństwo niezakończenia postępowania odwoławczego i doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie Sądu organy podatkowe - dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – mogą wskazywać na jakim etapie jest postępowanie odwoławcze, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to tym bardziej uprawnione, gdyż - jak już wyżej wskazano - przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o "uprawdopodobnieniu" okoliczności, o których w nim mowa, a nie o ich "udowodnieniu". Dodatkowo wskazać można, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 (LEX nr 1958528) stwierdził, że organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalono. ak