I SA/Łd 307/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 100,- (sto) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi. I SA/Łd 307/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 3.064,00 zł oraz wysokość dochodu z działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 3.069,16 zł, Organ podatkowy oparł powyższe rozstrzygniecie na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. tj: - oryginałach faktur sprzedaży za rok 2005, - kserokopiach protokołów przesłuchania skarżącego z dnia [...] r. i [...] - kserokopiach przesłuchania świadka A.H. z dnia [...]., - kserokopiach protokołów przeszukania mieszkania A. H. i pomieszczeń firmy A. Wyjaśniono, iż w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. ustalono, że działając jako pełnomocnik prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł. A. H., skarżący wystawił faktury sprzedaży za czynności przez siebie wykonane w roku 2005 na łączną kwotę brutto 3.069,16 zł, za organizację sieci dystrybucji przez firmę A dla B z siedzibą w W. zajmującej się bezpośrednią sprzedażą kosmetyków. Według faktury sprzedaży, a także zakupu przez firmę A książek zabezpieczono podczas przeszukania przeprowadzonego u A. H., która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że na prośbę skarżącego zgodziła się na dokonywanie za jej pośrednictwem rozliczenia prowadzonej przez skarżącego sieci sprzedawców produktów firmy B. Zeznała również, że raz w miesiącu otrzymywała faktury sprzedaży i faktury zakupu książek, które ujmowała jako koszty uzyskania przychodów. Po przytoczeniu treści przepisu art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że działalność gospodarczą w w/w zakresie prowadził W. M i to on uzyskiwał z tego tytułu dochód, a nie A. H. Od decyzji tej strona skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości: 3.064,00 zł, dochodu z działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie: 3.069,16 zł i jednocześnie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. w kwocie 3.064,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Podzielono ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, co do prowadzenia przez W. M. działalności gospodarczej w 2005 r. i uzyskania z tego tytułu dochodu. W zakresie zarzutów dotyczących materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż organ pierwszej instancji pismem z dnia 8 października 2007 r. wezwał A. H. do osobistego zgłoszenia się, celem złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Wezwanie to nie zostało przez tą osobę odebrane; w aktach sprawy znajduje się dwukrotne awizo. Z informacji uzyskanej od Wydziału Organizacji Nadzoru i Kontroli Ł. Urzędu Wojewódzkiego w Ł. wynika, że A. H. wymeldowała się i nie posiada żadnego adresu zameldowania. Wobec tego w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Po przytoczeniu treści przepisów art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż brak jest podstaw prawnych do określenia w decyzji wymiarowej jednocześnie wysokości zobowiązania podatkowego i dochodu z działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji winien określić jedynie wysokość zobowiązania podatkowego i z tych względów uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej W. M. zarzucił: - brak ustaleń faktycznych i prawnych, co do przyjęcia, że wystawione przez skarżącego, jako pełnomocnika firmy A, faktury stanowią jego dochód; - pochopne podjęcie decyzji; - brak działań mających na celu faktyczne ustalenie sprawy. Skarżący uważa, iż prawidłowo rozliczył się z podatku dochodowego. Wystawione faktury dotyczyły firmy A. Natomiast w postępowaniu podatkowym brak jest informacji historycznych, dotyczących podstaw wystawienia faktur w stosunku do firmy B. Do skargi skarżący dołączył: kserokopię umowy zawartej przez A. H. z firmą B; kserokopię udzielonego mu pełnomocnictwa przez A. H. z dnia 29 października 2003 r.; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez A. H. z zaświadczeniem o nadaniu nr REGON i potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT; kserokopię oświadczenia złożonego przez A. H. w dniu 8 lutego 2008 r. przed notariuszem. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2008 r. podtrzymał powyższe zarzuty; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał ponadto, że pomimo czynnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, skarżący dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, na etapie postępowania sądowego, załączył kserokopię oświadczenia A. H. z dnia 8 lutego 2008 r., w którym stwierdza ona, że pobrała od pełnomocnika W. M. wyszczególnione faktury wraz z kwotą pieniężną. W ocenie organu odwoławczego – to oświadczenie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami złożonymi w dniu 30 września 2005 r. przez A. H. Podkreślono ponadto, że na przedmiotowej kopii z dnia 8 lutego 2008 r. brak jest potwierdzenia zgodności z oryginałem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m.in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/ – zwanej dalej p.p.s.a.). Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) został uchylony warunek prawomocnego zakończenia postępowania karnego, dla dopuszczalności włączenia do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. W niniejszej sprawie organy podatkowe, opierając się na zeznaniach A. H. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu 30 września 2005 r., uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji sieci dystrybucji towarów firmy B i dochód z tej działalności rozliczała A. H. w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. Jednakże podatnik, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy, w protokole z dnia 12 grudnia 2006 r. zakwestionował ten fakt, wskazując iż działał jako pełnomocnik A. H. (pełnomocnictwo udzielone było przed notariuszem) i wniósł aby organ podatkowy zwrócił się do firmy B z siedzibą w W. ul. P. o przesłanie dokumentów dotyczących działalności firmy A i dokumentu pełnomocnictwa, gdyż te dokumenty – w jego ocenie - zostały tam przekazane. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie konfrontacji z A. H. w celu wyjaśnienia sprawy (k. 54 akt administracyjnych). Pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. zwrócili uwagę na tą okoliczność, co chociażby wynika z "opisu stanu faktycznego sprawy" (k. 60 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest jednak postanowień, które uwzględniałyby, czy też nieuwzględniałyby, powyższych wniosków dowodowych strony. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy okoliczności wynikające z tych dowodów mają znaczenie dla sprawy; stwierdziły jedynie, że nie mogły przesłuchać jako świadka A. H., gdyż ta nie odbierała stosownych wezwań, a ponadto nie można ustalić jej adresu zamieszkania. W ocenie Sądu, prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu podatkowego ustosunkowania się do żądania strony, a zatem dokonania oceny, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz – w razie oceny pozytywnej – przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu. Ponadto jeżeli organ podatkowy dysponuje sprzecznymi ze sobą zeznaniami strony i świadka, nie może uchylić się od ceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1988 r. o sygn. akt III SA 579/88, w: Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego", pod red. R. Hausera, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1995, str. 180). To organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy organ obowiązany jest również rozważyć wnioski strony w tym zakresie. Niepodjęcie przez organ podatkowy czynności procesowych - zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone okoliczności – należy uznać za istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd w tym składzie orzekającym zwraca uwagę, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 770). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 250 p.p.s.a., § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić rzetelne postępowanie podatkowe, uwzględniając także okoliczności wskazane przez skarżącego, jeżeli uzna, że okoliczności te mają znaczenie dla sprawy. W szczególności zaś powinien zbadać jaki był zakres pełnomocnictwa udzielonego przez A. H. skarżącemu oraz jakie działania podejmował skarżący i A. H. na rzecz firmy B (kto i w jakim zakresie był uprawniony do organizowania sieci dystrybucji towarów B). Następnie organ powinien dokonać oceny tak zebranego materiału dowodowego. TF