I SA/Łd 308/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały 2011 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...] określającą A.S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. W wyniku przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2011 r. ustalono, że A.S. prowadząca działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych i reklamowych pod firmą A z siedzibą w Ł., była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE i dopuściła się następujących nieprawidłowości: 1. w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. podatniczka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), pomimo że - jak ustalono na podstawie informacji uzyskanej z polskiej aplikacji VIES - niemiecki podatnik (firma B) zadeklarował na jej rzecz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (klatki dla kur) o wartości 581.958 zł; 2. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. podatniczka nie wykazała obrotów z tytułu sprzedaży towarów (klatek dla kur) na terytorium kraju na rzecz B. B. oraz podatku należnego z tytułu tej sprzedaży w kwocie 110.950,88 zł; 3. w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r. podatniczka nie wykazała obrotów z tytułu świadczenia usług prawnych na rzecz Spółki C oraz podatku należnego od tych czynności w łącznej kwocie 133,40 zł; 4. w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r. podatniczka nie wykazała obrotów z tytułu podnajmu lokalu biurowego na rzecz mec. A. L. oraz mec. T. K. oraz podatku należnego od tych czynności w łącznej kwocie 212,61 zł; 5. w rozliczeniu za III kwartał 2011 r. podatniczka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup środków czystości i higieny osobistej (między innymi proszku do prania, odplamiacza, płatków kosmetycznych, żelu pod prysznic, ampułek ujędrniających z kawiorem) w łącznej kwocie 49,60 zł, ponieważ zakupy te nie miały związku z wykonywanymi przez podatniczkę czynnościami opodatkowanymi. Opierając się na wynikach przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I - III kwartał 2011 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w prawidłowych wysokościach. We odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż strona dokonała nabycia towarów (klatek dla kur) od firmy B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie ich sprzedaży na rzecz B. B. Zarzuciła ponadto niewłaściwe uznanie, że środki chemiczne zakupione przez w miesiącach lipiec -wrzesień 2011 r. nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co spowodowało jednocześnie naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co księgi podatkowe w zakresie podatku naliczonego za III kwartał 2011 r. — w sytuacji, gdy podatniczka wykazała w nich powyższy wydatek - nie mogą zostać uznane za nierzetelnie, ale za wadliwe. Strona wskazała również, że nie wiedziała, iż jej ojciec – B. B.– mając wiedzę o prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i posiadając dane niezbędne do zawarcia umowy z firmą B dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od tej firmy. Zdaniem strony organ I instancji nie wyjaśnił również wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, ponieważ w sposób wybiórczy dokonał tłumaczenia otrzymanych od administracji niemieckiej stosownych dokumentów, z których wprost wynika, że dostawa miała być i została dokonana do Z., do nieruchomości B. B., z którym ustalano szczegóły transakcji i który sam zapłaciła za towar (zgodnie z potwierdzeniami dotyczącymi przelewów bankowych). Strona zarzuciła również, że w materiale dowodowym nie ma żadnego dokumentu potwierdzającego, że podatniczka w jakikolwiek sposób była w kontakcie z firmą B lub jej pośrednikiem, bądź też, że odbierała towar, którego zakup z uwagi na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą nie miał żadnego sensu gospodarczego. Wskazano ponadto, że zakupione przez stronę środki czystości były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej znajduje się informacja o prowadzonych przez stronę usługach kosmetycznych. W wyniku analizy zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce gdy: dostawcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą lub podatnik podatku od wartości dodanej; nabywcą towarów jest zaś podatnik, czy to podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą (art. 15), czy też podatku od wartości dodanej - u którego nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakazują podatnikom, którzy mają zamiar wykonywać czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dokonanie rejestracji jako "podatnicy VAT UE" (art. 97 ust. 1 ww. ustawy). Organ podkreślił, że spełnienie warunków dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów determinuje powstanie po stronie nabywcy obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasad ich wystawiania zawartych w § 24 obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu SCAC Nr [...] wynika, że niemiecki podatnik B potwierdził dokonanie w IV kwartale 2011 r. udokumentowanej fakturą z 15 grudnia 2011 r., Nr [...] - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (klatek dla kur) na rzecz A.S., które zostały dostarczone pod adres L., ul. A. Równocześnie, jak ustalono, A.S. od dnia 8 czerwca 2009 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od dnia 31 sierpnia 2011 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT UE, natomiast w okresie od dnia 4 listopada 2011 r. do dnia 15 grudnia 2011 r. Podatniczka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, podejmując ją na jeden dzień (15 grudnia 2011 r.) i od dnia następnego, tj. 16 grudnia 2011 r. zawiesiła ją ponownie. Ponadto wśród dokumentów dotyczących powyższej transakcji znajduje się umowa z dnia 26 sierpnia 2011 r., Nr [...], której stronami są firma B oraz A. S. (Ł., ul. B), na umowie tej jako odbiorca towarów wskazany jest także brat podatniczki - T. B. (L., ul. A), jako sprzedający wskazana jest zaś firma B reprezentowana przez L. K. Z kolei na dokumentującej ww. transakcję fakturze z dnia 15 grudnia 2011 r., Nr [...], jako nabywcę wskazano A.S. określając terminy dostaw w dniach 15, 16 oraz 21 listopada 2011 r. Zdaniem organu w ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2011 r. podatniczka powinna wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będąca równocześnie zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, spełniała bowiem formalne warunki do dokonania tej transakcji ponieważ była stroną ww. umowy oraz wskazanym na fakturze nabywcą. W ocenie organu świadczą o tym również pozostałe okoliczności w postaci dokonania przez podatniczkę rejestracji jako podatnika VAT UE w dniu 31 sierpnia 2011 r., tj. 5 dni po zawarciu umowy z B, jak również podjęcie zawieszonej działalności gospodarczej tylko na jeden dzień – ten w którym dokonano WDT i w którym wystawiona została faktura dokumentująca tę transakcję (15 grudnia 2011 r.). Organ podkreślił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2014 r., wynika, że B. B. prowadził działalność gospodarczą w postaci działów specjalnych produkcji rolnej (drób nieśny, produkcja jaj konsumpcyjnych) w okresie od 15 października 1985 do 17 stycznia 2011 r., a ponadto nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ani też podatnikiem VAT UE, a działalność ojca od 17 stycznia 2011 r. przejął syn – T.B. Wobec tych ustaleń organ nie dał wiary, że T.B., co wynika z jego oświadczenia z dnia 24 maja 2013 r. nie wiedział o tym, że jego ojciec ma zamiar nabyć za kwotę blisko 600.000 zł klatki dla kur, które nie były mu do niczego potrzebne i bez porozumienia z synem prowadzi z niemiecką firmą rozmowy handlowe w tym zakresie, zwłaszcza że towar dostarczono pod adres, w którym obaj mieszkali i gdzie prowadzona była ferma drobiu. W ocenie organu nie ma przy tym znaczenia, że miejscem odbioru towaru był L., a nie adres pod którym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, ponieważ transakcja pomiędzy firmą B a podatniczką, a następnie między podatniczką a B. B. stanowi tzw. transakcję "łańcuchową" w rozumieniu art. 22 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że skoro zarówno B. B., jak i T. B. nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, ani tym bardziej podatnikami VAT UE, to jedyną osobą, która mogła dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów była A.S. Podsumowując organ wskazał, że w grudniu 2011 r. podatniczka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci klatek dla kur, a następnie ich sprzedaży na rzecz ojca – B. B. skoro te klatki weszły w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu podatniczki i zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego w P. zgodnie z zaświadczeniem tego organu z dnia 22 lutego 2013 r. Wskazując na treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego równowartość podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, tj. w niniejszej sprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. W tym samym dniu zdaniem organu miała również miejsce dostawa nabytych przez podatniczkę towarów na rzecz B. B., która zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy winna zostać opodatkowana według 23% stawki podatku. Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków czystości i higieny osobistej organ na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że nie można uznać, iż poniesione przez podatniczkę wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, skoro nie wygenerowały żadnego obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatniczka w listopadzie 2011 r. zawiesiła działalność gospodarczą i do dnia wydania decyzji II instancji jej nie podjęła z wyjątkiem jednego dnia – 15 grudnia 2011 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p." księgi podatkowe strony należało uznać za nierzetelne w części dotyczącej podatku naliczonego – wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków czystości u higieny osobistej – odliczonego za III kwartał 2011 r., przy czym zgodnie art. 23 § 2 O.p. organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uzyskane w toku postępowania dowody pozwoliły na jej prawidłowe określenie. W skardze na decyzję organu drugiej instancji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180, art. 182, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumenty podnoszone wcześniej w odwołaniu a ponadto wskazał, że podatniczka nie wiedziała o tym, iż jej ojciec – B. B. - mając wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej córki oraz dane niezbędne do zawarcia umowy z firmą A - dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od tej firmy. Organy podatkowe nie wyjaśniły również, zdaniem strony wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, ponieważ w sposób wybiórczy dokonały tłumaczenia otrzymanych od administracji niemieckiej stosownych dokumentów, z których wprost wynika, że dostawa miała być i została dokonana do Z. do nieruchomości B. B., z którym ustalano również szczegóły transakcji i który zapłacił za towar (potwierdzenia dotyczące przelewów bankowych były realizowane z konta B. B.). Pełnomocnik zarzucił również pominięcie przez organy faktu, iż zakupione przez stronę środki czystości miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wynika z danych znajdujących się we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wskazujących, iż strona prowadzi usługi kosmetyczne, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez organ ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 5 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. nr 177 z 2011r., poz. 1054 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Cytowany przepis określa więc przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Obowiązująca ustawa o podatku VAT akcentuje to, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. W definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji – vide A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT, Wydawnictwo Lex 2015. Ilustracją powyższego stanowiska doktryny jest wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt C – 653/11, w myśl którego "Warunki umowne, jakkolwiek stanowią one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące do celów ustalenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. Można je w szczególności pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych". Powyższe stwierdzenia, które w całości akceptuje WSA w Łodzi o tyle mają znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że ocena zdarzeń ustalonych przez organy podatkowe z punktu widzenia zasad prawa prywatnego (cywilnego) prowadzić może do wniosków odmiennych niż ocena legalności decyzji podatkowej sprawowana z punktu widzenia prawa publicznego (podatkowego). W przypadku rozpoznawanej sprawy, na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych to jest legalności tych aktów z punktu widzenia prawa publicznego. Kontrola ta wykazała, jak wyżej wskazano, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. I tak, organy te były uprawnione do przyjęcia, że podatnikiem podatku VAT w związku z transakcją z dnia 26 sierpnia 2011r. zawartą z firmą niemiecką B była skarżąca. W wyniku tej transakcji doszło do świadczenia ze strony kontrahenta niemieckiego przedmiotowych klatek dla kur o wartości 581.958 zł. Skarżąca była oznaczona jako strona tej umowy. Zgodnie z fakturą z dnia 15 grudnia 2011r. na jej rzecz nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa przedmiotowych klatek dla kur. Faktem jest, że skarżąca nie opatrzyła rzeczonej umowy swoim podpisem, zaś płatności za dostarczony towar dokonane były ze środków należących do jej ojca, B. B., lecz okoliczności te, choć istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej tego świadczenia. Zasadnie zaś organy zasadnicze znaczenie przypisały następującym okolicznościom. W dniu 8 czerwca 2011r. skarżąca zarejestrowała się jako podatnik VAT, zaś 31 sierpnia 2011r. skarżąca zarejestrowała się jako podatnik VAT UE. Natomiast 4 listopada 2011r. nastąpiło zawieszenie prowadzenia przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej na okres 2 lat, przy czym na jeden dzień, to jest 15 grudnia 2011r. skarżąca podjęła działalność gospodarczą. Data 15 grudnia 2011r. ma kluczowe znaczenie gdyż, jak trafnie wywiódł organ I instancji podjęcie na ten dzień działalności gospodarczej przez skarżącą umożliwiło kontrahentowi niemieckiemu dokonanie dostawy na rzecz wskazanego na fakturze nabywcy, to jest skarżącej (podatnika VAT UE) bez naliczenia od tej transakcji podatku od wartości dodanej. Stanowiło to niewątpliwą korzyść dla nabywcy. Na przedmiotowej fakturze prawidłowo oznaczono skarżącą jako nabywcę a więc stronę umowy i prawidłowo podano jej oznaczenie jak podatnika VAT UE. Jednocześnie transakcja ta była jedyną wewnątrzwspólnotową transakcją dokonaną przez skarżącą. W obliczu tak przekonujących dowodów organy podatkowe były uprawnione do odrzucenia wyjaśnień skarżącej, iż o transakcji dowiedziała się po śmierci jej ojca, w lipcu 2012r. i przyjęcia, że była stroną transakcji w związku z którą wystawiono fakturę w dniu 15 grudnia 2011r. Ponadto organy te trafnie przyjęły, że dostarczenie towaru bezpośrednio do B. B. nie ma znaczenia dla skutków podatkowych tej transakcji dla skarżącej. Zauważyć też należy, że wskazane wyżej dowody i wynikająca z nich nieodparta logika zdarzeń uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że na rzecz skarżącej nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż to skarżąca a nie jakikolwiek inny podmiot była stroną transakcji sfinalizowanej fakturą VAT z 15 grudnia 2011r. Nie mylą się także organy podatkowe co do tego, że kwota podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez skarżącą stanowi kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.1 cytowanej ustawy z 11 marca 2004r. Podstawę do przyjęcia tej konstrukcji daje art. 86 ust.2 punkt 4 litera c cytowanej ustawy podatkowej. Co za tym idzie art. 86 ust.10 tejże ustawy uprawniał organy do przyjęcia, że skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będący równowartością podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach przedmiotowej transakcji - w rozliczeniu za IV kwartał 2011r. Wreszcie nie popełniły błędu organy podatkowe obu instancji przyjmując, że skarżąca przeniosła prawo do dysponowania przedmiotowymi klatkami dla kur na rzecz swojego ojca, B. B. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 8 ust.1 cytowanej ustawy z 11 marca 2004r. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. To, że doszło do przeniesienia prawa do dysponowania klatkami dla kur na rzecz B. B. nie może budzić wątpliwości. To właśnie on dokonał zapłaty za towar, który został dostarczony (w warunkach art. 22 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r.) do miejsca jego zamieszkania. Po jego śmierci klatki te zostały wskazane przez skarżącą jako należące do schedy spadkowej. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że skarżąca przeniosła na ojca prawo do dysponowania tymi klatkami. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek organów podatkowych, iż skarżąca dokonała na rzecz swego ojca dostawy towarów, będących uprzednio przedmiotem opisanego powyżej wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dlatego uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że dostawę tę skarżąca winna wykazać w ewidencji podatku VAT i odprowadzić z tytułu tej dostawy podatek należny, według stawki przewidzianej w art. 41 ust.1 w związku z art.146a punkt 1 cytowanej ustawy. Wobec zaś tego, że w okresie od 4 listopada do 14 grudnia 2011r. (a więc w czasie, w którym nastąpiła dostawa klatek) i następnie od 16 grudnia 2011r. skarżąca formalnie zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej organy podatkowe zasadnie przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na rzecz B. B. powstał po stronie skarżącej w dniu 15 grudnia 2011r. i winien być wykazany w zeznaniu za IV kwartał 2011r. Jego brak uprawniał organy podatkowe do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku VAT za powyższy okres rozliczeniowy. Ponadto nie popełniły błędu organy podatkowe stwierdzając, ze skarżąca nie wykazała obrotu z tytułu świadczenia usług prawnych na rzecz podmiotu zagranicznego w II kwartale 2011r. oraz z tytułu podnajmu lokalu w I kwartale 2011r. na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez najemców. W konsekwencji skarżąca nie odprowadziła należnego podatku od tego obrotu, co uprawniało organy podatkowe do określenia zobowiązania w tym zakresie za I i II kwartał 2011r. z uwzględnieniem tego obrotu. Trafnie organy podatkowe przyjęły, że księgi podatkowe skarżącej w omawianym zakresie są nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 1 O.p. w takiej sytuacji zachodziła potrzeba oszacowania obrotu, jednak organy zasadnie odstąpiły od szacunku przyjmując, że dowody ujawnione w toku postępowania podatkowego w połączeniu z dowodami wynikającym z ksiąg podatkowych (w części rzetelnej) pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania bez uciekania się do jej szacowania. Zabieg ten znajduje oparcie prawne w art.. 23 § 2 O.p. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w zakresie powyższej transakcji godzi się podnieść, co następuje. Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania podatkowego przetłumaczono ilość dowodów wystarczającą dla ustalenia stanu faktów w sprawie. W szczególności przetłumaczono umowę łączącą skarżącą z kontrahentem niemieckim oraz fakturę VAT dokumentująca ową transakcję. Jak wskazano wyżej nie ma zasadniczego znaczenia dla przypisania skarżącej statusu podatnika VAT dla przedmiotowej transakcji fakt, że płatność za dostarczony towar nastąpiła ze środków ojca skarżącej oraz, że towar dostarczono do miejsca jego zamieszkania. Zapłata za towar przez inną osobę niż podatnik bynajmniej nie powoduje, że ta inna osoba podlega obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 7 O.p. Prawidłowo ustalony stan faktyczny, w tym zwłaszcza poczyniony przez należytą ocenę dowodów przedstawionych powyżej, prowadzi do nieodmiennego wniosku, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nastąpiło na rzecz skarżącej a nie jej ojca. Próby zdyskredytowania tych ustaleń czynione w skardze należy ocenić jedynie jako polemikę z trafną oceną dowodów i zasadnymi wnioskami organów podatkowych. Zarzut, że podjęcie w dniu 15 grudnia 2011r., na jeden dzień, działalności gospodarczej był spowodowany koniecznością analizy umowy dla zagranicznej firmy prawniczej nie ma uzasadnionych podstaw. Strona skarżąca poza własnymi wywodami w tym zakresie nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałaby konieczność podjęcia działalności w dniu 15 grudnia 2011r. i to jedynie na ten dzień. Zawarte w skardze pytanie o sens i cel transakcji zawartej przez skarżącą zostało wyjaśnione przez organy podatkowe, które wywiodły, że dzięki udziałowi skarżącej cena klatek dla kur nie została podwyższona o podatek VAT, który byłby należny, gdyby nabywcą nie był podatnik VAT UE. Bynajmniej nie jest przy tym tak, jak uważa autor skargi, iż względy prakseologii fiskalnej spowodowały obarczenie ciężarem podatku skarżącej, gdyż wobec śmierci jej ojca fiskus byłby pozbawiony zaspokojenia. Wbrew temu poglądowi śmierć hipotetycznego podatnika, którego strona chce widzieć w ojcu skarżącej nie powodowałaby braku zaspokojenia budżetu. Przy przyjęciu takiej hipotetycznej konstrukcji prawnej, skarżąca mogłaby odpowiadać na podstawie art. 113 O.p., co pozwalałoby na zaspokojenie fiskusa, a poza tym nie byłaby wyłączona jej odpowiedzialność na gruncie art. 97 i następne O.p. Z przyczyn wskazanych powyżej uznać należy, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone w sposób rzetelny, w jego trakcie zebrano całość istotnego materiału dowodowego, którego należyta ocena pozwoliła organom na wysnucie właściwych wniosków co do przebiegu zdarzeń. W konsekwencji zastosowanie prawa materialnego było prawidłowe i oparte na właściwe ustalonym stanie faktycznym. Z tych względów nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania to jest art. 122, 180, 182, 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup środków czystości i higieny osobistej. W myśl art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy z 11 marca 2004r. prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w zakresie w jakim nabywane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro zaś skarżąca nie wykonywała usług kosmetycznych to prawo takie jej nie przysługiwało. Bez znaczenia w tej mierze pozostaje okoliczność, że we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej skarżącej figuruje wykonywanie usług kosmetycznych jako, że w III kwartale 2011r. skarżąca takich usług nie wykonywała. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. k.ż.