I SA/Łd 308/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. J. – R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.18.2021.24.U08.SD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 48.723 (czterdzieści osiem tysięcy siedemset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 14 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania P. J.-R., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 30 grudnia 2020 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r. i od czerwca do grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie A., której właścicielem była P.J.-R. organ I instancji ustalił w szczególności, że w 2015 roku strona dokonywała zakupu i sprzedaży hurtowej ilości folii stretch jumbo, folii transparentnej oraz tulei przeznaczonych do przewijania folii stretch na rolki. Strona w badanym okresie dokonywała nabyć folii od ośmiu podmiotów, przy czym zdaniem organu I instancji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: B, P., ul. [...]; C, S., ul. [...]; D, L.; E Spółka z o.o., W., ul. [...]. Ustalone przez organ I instancji nieprawidłowości stały się podstawą do wydania dnia 30 grudnia 2020 r., na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust.2, art. 86a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 312 ze zm.) dalej: u.p.t.u., decyzji określającej stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2015 roku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86, art. 88 i art. 99 u.p.t.u.; art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, C, D i E Sp. z o.o. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., przez formalne, a nie merytoryczne dopuszczenie dowodów w postaci pełnych zeznań strony i świadka J. J.; art. 187 § 1 O.p. przez częściowe i wybiórcze, a nie wyczerpujące rozpatrzenie zeznań strony i świadka J. J. w zakresie weryfikacji dostawców, przebiegu transakcji; art. 187 § 3 O.p. przez cyt. "brak uwzględnienia okoliczności notoryjnych, jakimi, na przykład są: możliwość korzystania z internetu celem realizacji komunikacji w poczcie elektronicznej bez posiadania strony internetowej lub możliwość korzystania ze strony internetowej klientów bez posiadania własnej, czy przyjmowanie, że dostawa realizowana w ustalonym w zamówieniu terminie ilustrowana dokumentami WZ i fakturami pochodzi od dostawcy uwidocznionego na tych dokumentach"; art. 191 O.p. przez przyjęcie, że wymienione w zaskarżonej decyzji okoliczności typu: "Zdaniem tut. Organu z zachowaniem przez Stronę elementarnej, przeciętnej staranności w transakcjach nabycia folii nie może być mowy", "Nie można dać wiary nieświadomego udziału Strony w kwestionowanych transakcjach, o czym świadczą sprzeczności w zeznaniach strony" - zostały udowodnione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, podczas kiedy istotne elementy materiału dowodowego oraz okoliczności notoryjne i fakty temu zaprzeczają; art. 120 i art. 122 O.p., bowiem w konsekwencji naruszenia tych przepisów procesowych zostały naruszone cyt. "dwie zasady ogólne, tj. praworządności i postępowania, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego". Pełnomocnik, w trybie art. 180 § 1 O.p., wniósł o włączenie do akt sprawy dowodów: oświadczenia biura rachunkowego, dotyczącego weryfikacji kontrahentów strony; trzech dokumentów WZ wystawionych przez C zawierających dane pojazdów, a w jednym przypadku, dane kierowcy; jednego dokumentu WZ wystawionego przez E Sp. o.o., zawierającego dane pojazdu dostarczającego folię i dane kierowcy, dokumentów WZ wraz z listami przewozowymi firmy F Sp. z o.o. (9 sztuk) oraz dodatkowych dokumentów WZ z oznaczeniem pojazdu, naczepy i kierowcy (8 sztuk) i jednego dokumentu CMR z dnia 21.05.2015 r. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 14 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. w kwocie 253.371 zł i w tej części określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie za maj 2015 r. w kwocie 218.819 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odniósł się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odwołując się do treści art. 70 § 1, § 6 pkt 4 O.p. organ wskazał, że dnia 23 września 2020 r. została wydana decyzja w trybie art. 33 § 1 O.p. o zabezpieczeniu na majątku strony zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2015 r., którą doręczono stronie dnia 24 września 2020 r. Natomiast dnia 10 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie) doręczył stronie zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2015 r. z dnia 24 września 2020 r. o wskazanych numerach (str. 4-5 dec. II instancji). Biorąc pod uwagę powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązań strony za okresy od stycznia do grudnia 2015r. został zawieszony od dnia 10 grudnia 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to postępowania nadzień wydania decyzji organu II instancji nadal trwało. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, zaś podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Jak ustalono w toku postępowania w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. P. J.-R. przyjęła do rozliczenia kilkadziesiąt faktur dokumentujących dostawę folii stretch, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te pochodziły od następujących wystawców: B, C, D i E Sp. z o.o. W odniesieniu do B w toku postępowania ustalono, że firma ta była częścią schematu transakcji, w ramach którego w kwietniu 2015 r. wystawiła dla firmy podatniczki fakturę VAT z dnia 8 kwietnia 2015 r. dokumentującą sprzedaż 23.202 kg folii stretch jumbo o wartości netto 120.650, 40 zł. Z dokumentów CMR wynika, że towar "nabywany" w G s.r.o. i H s.r.o. transportowany był bezpośrednio z tych spółek do miejsca końcowego przeznaczenia, z pominięciem I Sp. z o.o., magazynu J Sp. z o.o., F.H.U K oraz B, a "fakturowy" udział tych podmiotów miał wyłącznie na celu ukrycie rzeczywistego dostawcy oraz ukrycie faktu, że wprowadzony został na terytorium kraju z pominięciem opodatkowania. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w ocenie organu na stwierdzenie, że towar udokumentowany fakturą z dnia 8 kwietnia 2015 r. nie pochodził od wystawcy faktury, tj. firmy B lecz został przywieziony z innego źródła dostaw. Organ podkreślił, że firma B była uwikłana w niezgodny z prawem obrót folią stretch już we wcześniejszym okresie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź[?]Bałuty wydał bowiem decyzję z dnia 27 listopada 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r., w której orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez firmę B faktur. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięciem z dnia 13 lipca 2020 r. W decyzji dot. VAT za 2013 r. organ wskazał, że firma B nie działała w odniesieniu do wykazanych nabyć i w zakresie wystawionych faktur w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Działalność firmy B polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług, w odniesieniu do omawianych faktur pozorował nabywanie towarów od "kontrahentów", a następnie dokonywał fakturowej dostawy towaru z naliczeniem podatku VAT na rzecz kolejnych podmiotów. Wystawione przez stronę faktury stanowiły podstawę do nienależnego odliczenia podatku naliczonego przez kolejnych odbiorców faktur. W celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów firma B dokonywała płatności w formie przelewów bankowych za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla "kontrahentów" do nienależnego obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia towarów, który pochodzić mógł z innego (nieujawnionego) źródła. W odniesieniu do firmy C organ w toku postępowania odtworzył przebieg schematu transakcji, którego częścią była firma C. Firma ta wystawiała faktury dla firmy A w okresie styczeń - czerwiec 2015 r. i w październiku 2015 r. Organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z 25 faktur wystawionych w okresie od stycznia do października 2015 r. Łączna wartość netto widniejąca na tych fakturach wynosiła 3.057.602,13 zł. W wyniku poczynionych ustaleń poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dostaw przyporządkowano następujące funkcje: znikającego podatnika" (L Sp. z o.o., I Sp. z o.o), "bufora" czyli podmiotu stwarzającego pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (J Sp. z o.o., K, C) oraz "brokera" (Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku poprzedniej firmy uczestnikami fakturowych transakcji folią stretch były m.in. L Sp. z o.o., H. s.r.o., J Sp. z o.o., I Sp. z o.o. Bezpośrednim dostawcą na rzecz firmy C (dostawca do A.) była firma J Sp. z o.o., na rzecz której wystawcami faktur były firmy: L Sp. z o.o. ("znikający podatnik"), I Sp. z o.o. ("znikający podatnik"), N Sp. z o.o. ("znikający podatnik") i O Sp. z o.o. ("znikający podatnik"). Wobec L Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. wystawione zostały odpowiednio za II Kwartał 2015 r. oraz I-III kwartał 2015 r. decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w ramach "karuzeli podatkowej" towar został wprowadzony do Polski z pominięciem opodatkowania podatkiem VAT. Pierwsze krajowe podmioty, które - zgodnie z ujawnionymi dokumentami - miały otrzymać towar od kontrahenta z Unii Europejskiej, tj. m.in. L Sp. z o.o., I Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i O Sp. z o.o., pomimo wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odprowadzały wykazanego na nich podatku należnego. Dostawcy towarów do J Sp. z o.o. nie posiadali infrastruktury technicznej, pełnili rolę "znikających podatników" w "karuzeli podatkowej", w celu uwiarygodnienia nabyć i dostaw towarów przeprowadzali transfer środków pieniężnych mających stanowić płatność za towary. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że towar, który trafiał bezpośrednio do A. był uprzednio fakturowany w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo karuzelowe i wprowadzony na teren Polski z Czech i Słowacji. Pierwsze krajowe podmioty (m.in. N Sp. z o.o., I Sp. z o.o., L Sp. z o.o., O Sp. z o.o.), które - zgodnie z ujawnionymi dokumentami - miały otrzymać towar od kontrahentów czeskich i słowackich, pomimo wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odprowadzały wykazanego na nich podatku należnego. Przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe postępowania podatkowe pozwoliły na stwierdzenie, że ww. podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie działały w charakterze podatników, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. Towar ten był następnie fakturowany na firmę J Sp. z o.o., a ta z kolei wystawiała faktury na firmę C. Co istotne, towar w ciągu jednego dnia był zafakturowany przez szereg polskich firm, które w żadnym momencie obrotu nie zawierały żadnych umów, nie znały ani miejsca załadunku, ani faktycznego miejsca rozładunku towaru. W każdym przypadku przedstawiciele tych firm wskazywali, że transport organizował dostawca. W istocie C (bezpośredni wystawca faktur dla A.) stwarzając pozory dostaw i nabyć realizowała z góry przyjęty schemat celem utrudnienia wykrycia oszustwa polegającego na braku zapłaty podatku VAT przez pierwsze w "łańcuchu" podmioty, które wystawiając faktury na kolejnego nabywcę umożliwiły skorzystanie z odliczenia wykazanego na nich podatku. Organ odwołał się także do sprzeczności dotyczących zeznań złożonych przez P. J.-R. i M. K., z której zeznań wynika, że transport towaru zlecała swojemu dostawcy J Sp. z o.o., a towar był przewożony bezpośrednio do kolejnego nabywcy, tj. A. (z pominięciem firmy C.), zaś podatniczka dnia 10 czerwca 2019 r. zeznała, że towar przyjeżdżał bezpośrednio do firmy C., co przeczy zeznaniom Pani K.. Weryfikację tych zeznań utrudniało nieposiadanie przez P. J.-R. dokumentów transportowych, a także niewpisanie w dowodach WZ środków transportu. Odnośnie D i E Sp. z o.o. organ I instancji zakwestionował odliczenie przez podatniczkę podatku naliczonego: - z 88 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. przez firmę D (łączna wartość netto widniejąca na tych fakturach wynosiła 11.485.862 zł, podatek V A T 2.641.748 zł), - z jednej faktury wystawionej przez E Sp. z o.o. na sprzedaż 20.400 kg folii stretch jumbo (faktura z dnia 27.05.2015 r. Nr [...] na wartość netto 150.228 zł, VA T 34.552 zł). W tym przypadku wystawcą faktury dla E Sp. z o.o. była firma D. W toku postępowania ustalono, że "fakturowymi" dostawcami towaru do firmy D były firmy: P Sp. z o.o. (w styczniu 2015 r.), R Sp. z o.o. (w okresie luty - październik 2015 r.) i S. Sp. z o.o. (w okresie listopad - grudzień 2015 r.). Odnośnie firmy D organy ustaliły, że głównym dostawcą do firmy miała być firma R Sp. z o.o., która nie przedstawiła dowodów potwierdzających prawo do dysponowania towarami jak właściciel, nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, - osobą reprezentującą R Sp. z o.o. (a także drugiego dostawcę firmy D, tj. P Sp. z o.o.) była ta sama osoba, tj. M. P., wobec którego Prokuratura Rejonowa w R. wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie wystawienia przez R nierzetelnych faktur na rzecz D. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy D była według PKD sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Pan S. zeznał, że firma rozpoczęła handel folią dopiero pod koniec 2014 r. kiedy to firmy przyjechał M. P. z ofertą sprzedaży folii stretch. D. S. posiadał znikomą wiedzę na temat rzekomo zawieranych przez siebie na ogromną skalę transakcji dotyczących obrotu folią stretch. Nie potrafił wskazać szczegółów tych transakcji (skali obrotów, sposobu wystawiania i przekazywania faktur, transportu), nie potrafił określić, kto był producentem folii stretch, którą rzekomo handlował. Nie posiadał wiedzy technicznej dotyczącej samej folii stretch (jej parametrów, jakości). Całość ciążących na sobie obowiązków scedował na swojego pracownika, tj. A. M., który odpowiadał za całokształt działań dotyczących obrotu folią stretch (wyszukiwanie kontrahentów, organizację transportu). Co istotne, D. S. powierzył całość spraw związanych z obrotem folią stretch swojemu pracownikowi, który (będąc prezesem zarządu firmy E Sp. z o.o.) był jednocześnie jednym z głównych odbiorców folii stretch od firmy D. Powyższe w praktyce oznaczało, iż Pan M faktycznie dokonywał transakcji z samym sobą, tj. jako pracownik firmy D i jako prezes E Sp. z o.o. Ponadto D. S. nie posiadał wiedzy na temat ewentualnych certyfikatów technicznych i jakościowych towarów będących przedmiotem obrotu, do czego był zobowiązany w przypadku dalszego obrotu hurtowego tym towarem. Na wystawionych fakturach posługiwał się numerem konta bankowego, na który nie wpływały żadne należności. Należności wpływały natomiast na konto P. P., do którego to rachunku D. S. posiadał pełnomocnictwo udzielone przez właściciela rachunku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w firmie D w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. i od maja do grudnia 2015 r. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wydał dwa rozstrzygnięcia: decyzję określającą za okresy styczeń - kwiecień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w okresie styczeń - kwiecień 2015 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym faktur VAT wystawionych na rzecz A. P. J.-R.) oraz decyzję określającą za okresy maj - grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w okresie maj - grudzień 2015 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym faktur VAT wystawionych na rzecz A. P. J.-R.). W decyzjach tych stwierdzono, że firma D była uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "bufora", tj. uwiarygadniała transakcje dokonywane na kolejnych etapach fikcyjnego obrotu towarem. "Kupowała" towar u "znikających podmiotów", tj. R Sp. z o.o., S Sp. z o.o. i P Sp. z o.o., a następnie sprzedawała go na rzecz m.in. E Sp. z o.o. i A. P. J.[?]R.. Ponadto ustalono, że w odniesieniu do firmy E również wydana została decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-maj 2015 r., w treści której stwierdzono, że Spółka E była tzw. "buforem", tj. ogniwem w procederze oszustw karuzelowych w podatku od towarów i usług umiejscowionym między znikającym podatnikiem a brokerem. W decyzji wydanej dla E Sp. z o.o. zakwestionowano transakcje sprzedaży na rzecz firmy T. Sp. komandytowa, nie zakwestionowano natomiast m.in. transakcji sprzedaży na rzecz A. P. J.-R. udokumentowanej fakturą z dnia 27 maja 2015 r. Nr [...] (wartość netto 150.228 zł, pod. VA T 34.552,44 zł). Powyższe ustalenia spowodowały, iż organ odwoławczy odstąpił od zakwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej maja 2015 r. i określił wysokość zobowiązania za ten okres w kwocie 218.819 zł. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powyższe ustalenia odnośnie wystawców kwestionowanych faktur jednoznacznie stanowią o tym, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmy: B, C i D stanowiły element oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że firmy te nie dysponowały towarem (folią stretch) a tym samym faktury VA T wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie wykluczył jednakże, że towar mógł być pozyskiwany przez firmę A z innego źródła. W ocenie organu, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że P. J.-R. nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji dotyczących "nabyć" folii stretch, a co za tym idzie wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż przyjmując faktury od B, C i D uczestniczy w karuzeli podatkowej. Organ podkreślił, że strona prowadziła działalność gospodarczą od kilku lat (według CEIDG od dnia 2 stycznia 2013 r.), a zatem fakt ten winien wymuszać obowiązek dbałości o prawidłowe i rzetelne prowadzenie dokumentacji. Tymczasem, strona nie zadbała o jasną, czytelną dokumentację dotyczącą nabywanych przez firmę A towarów. W szczególności nie zadbano o zachowanie kompletu dokumentów (brak dokumentów WZ, listów przewozowych). Dokumenty te nie zostały przedstawione w trakcie kontroli a dowody załączone przez pełnomocnika strony do odwołania wzbudzały wątpliwości organu podatkowego. Dokumenty te niejednokrotnie są niestaranne, często nie można ich przyporządkować do posiadanych przez podatnika faktur, nie posiadają stosownych oznaczeń czy naniesień, są wystawiane podwójnie czy też brak jest na nich podpisu odbiorcy lub wystawcy. Organ wskazał również na okoliczność, iż strona nie miała żadnego osobistego (bezpośredniego) kontaktu ze swoimi dostawcami, co potwierdziła podczas przesłuchania dnia 10 czerwca 2019 r. Podczas ww. przesłuchania strona zeznała ponadto, w odniesieniu do weryfikacji dostawców folii stretch, że to jej ojciec zajmował się tymi transakcjami, jednak nie pamiętała jakiego rodzaju weryfikacji dokonywał. J. J. zeznał natomiast, że weryfikacja nie zawsze była możliwa przez politykę państwa, ze względu na postawę urzędów zasłaniających się tajemnicą. Organ odwoławczy nie dał także wiary oświadczeniu z dnia 28 stycznia 2021r., złożonemu przez biuro rachunkowe "U" s.c., które prowadziło w 2015 r. księgowość firmy A., z którego wynika, że dokonywało ono sprawdzenia kontrahentów firmy podatniczki w zakresie CEIDG, KRS , telefonicznie w U.S. oraz, czy podatnik jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na powyższe twierdzenia nie przedstawiono jednak żadnego pisemnego dowodu, potwierdzającego takie działania. Organ podkreślił także, że w złożonych wyjaśnieniach podatniczka stwierdziła, że nie jest wstanie odpowiedzieć, na pytanie, kto był producentem folii, z jakiego kraju pochodziła, ponadto wskazał, że do jej firmy folia trafiała bez logo. Brak oznakowania na opakowaniach folii w 2015 r. potwierdził też w swoich zeznaniach J. J.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik P. J.-R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa procesowego: - art. 180 § 1 O.p. w związku z formalnym, a nie merytorycznym dopuszczeniu dowodów zgłoszonych przez stronę oraz brakiem przeprowadzenia dowodów w postaci danych znajdujących się na dokumentach WZ i listach przewozowych, co do firm, nazwisk kierowców danych dotyczących numerów rejestracyjnych ciągników i naczep, przez zasięgnięcie informacji lub przesłuchania na okoliczność trasy i zleceniodawcy, wykonywania transportu folii stretch do firmy A, tym bardziej, że na podstawie art. 229 O.p. mógł to wykonać, - art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonywaniu ocen tylko pod kątem utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, a w szczególności brak oceny, jakie znaczenie w sprawie miał fakt: występowania odręcznego dopisku na dokumentach WZ firmy C w zakresie informacji, co do tego, że dojazd do ul [...] (siedziba firmy A) jest od ulicy [...], co oznacza ułatwienie w dostawie towaru dla kierowcy wykonującego transport folii, przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy w dniu 20 lipca 2015r, oględzin siedziby firmy D B. ul. [...] i dokonania ustaleń w zakresie istnienia utwardzonego placu, magazynu, maszyny do przewijania folii stretch - w trakcie pracy, obsługiwanej przez pracownika, samochodu ciężarowego firmy W załadowanego folią od dostawcy firmy R, że to strona właśnie dysponowała dokumentami dostaw folii, a także przez częściową i wybiórcza ocenę zeznań strony i świadka J. J. w zakresie weryfikacji transakcji i dostawców, że organ mając wiedzę o dowodach istniejących w sprawie i artykułując wątpliwości, które znalazły się później w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji nie przeprowadzono dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony i świadka M. K. i D. S., art. 187 § 3 O.p. przez brak uwzględnienia okoliczności faktycznej w zakresie pochodzenia folii, jako że żaden przedsiębiorca nie zaryzykowałby ujawieniem kontaktów ze swoimi dostawcami w obawie przez przejęciem kontaktu - by pass, a także, iż nie jest możliwym ukrycie dostaw folii przez 100 samochodów ciężarowych jako "inne źródło" pochodzenia towarów, art.191 O.p. przez ustalenie, że strona nie dochowała właściwej staranności w ocenie kontaktów handlowych z trzema podmiotami, i stąd nie może powoływać się na dochowanie dobrej wiary, upoważniającej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, bez udowodnienia, że dowody w postaci dokumentów dostaw opatrzonych danymi kierowców i samochodów wykonujących transport folii są nierzetelne, bowiem bez tego nie można uznać, że strona nie działała w ramach "dobrej woli" i nie wykazała się "należytą starannością" w kontaktach z 3 podmiotami, w konsekwencji, zaś naruszenie przepisów Rozdziału "Zasady ogólne" ustawy Ordynacja podatkowa sprecyzowane w art. 120 (zasada legalizmu) - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania i oceny dowodów, art. 121 § 1 (zasada zaufania do organu) - poprzez założenie przez organy podatkowe, że należy wykluczyć dobrą wiarę podatnika, art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) - poprzez nieobiektywne dokonywanie ocen stanu faktycznego w sposób jednoznacznie niekorzystny dla strony z pomknięciem okoliczności i dowodów wykazywanych przez stronę, jak wyżej, a także tych, które niezależnie od tego, czy pochodziły od strony organ powinien przeprowadzić z urzędu, art. 220 § 1 O.p. przez formalne, nacelowane na utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, a nie merytoryczne przeprowadzenie postępowania odwoławczego. 2. naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 5 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także - naruszenie w tym stanie rzeczy art.1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 26 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 394/22) Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 113 O.p. Odwołując się do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. według Sądu w rozpoznawanej sprawie organy całkowicie zignorowały kwestię statusu prawnopodatkowego skarżącej i jej ojca – J. J., przyjmując bezrefleksyjnie, że podatnikiem jest skarżąca. Sąd wskazał, że jest to niezrozumiałe w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się szereg danych, które nakazywały badanie tej okoliczności, a które zostały przez organ odwoławczy przywołane po to, by zaakcentować brak należytej staranności skarżącej w obrocie folią stretch, podczas gdy winny one wywołać refleksję o konieczności ustalenia statusu prawnopodatkowego skarżącej i jej ojca. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2024 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 394/22 w sprawie ze skargi P. J.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2022 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania (sygn. akt I FSK 27/23). Zdaniem NSA w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 113 O.p. i w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., WSA bezzasadnie bowiem stwierdził, że kwestia przypisania skarżącej statusu podatnika VAT wymaga dokonania dodatkowej oceny dowodów, ewentualnie uzupełnienia dotychczas zebranego materiału dowodowego, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące możliwego wystąpienia firmanctwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja po raz wtóry jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Jak już wcześniej zostało wskazane, wyrokiem z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 394/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Jednakże na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 27/23, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zbadania meritum sprawy, tj. dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu, że prawidłowo organy przyjęły, że status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przysługuje w okolicznościach sprawy skarżącej, nie jej ojcu. Zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając w zakreślonej wcześniej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając, iż sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2015 rok w pierwszej kolejności należy ocenić czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń-listopad 2015 r. z początkiem 2016 r., 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2020 r., natomiast z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. z początkiem 2017 r., 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2021 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A jak wynika z akt sprawy i na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, w dniu 23 września 2020 r. została wydana w trybie art. 33 § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2015 r., którą doręczono stronie w dniu 24 września 2020 r. Natomiast w dniu 10 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (organ egzekucyjny) doręczył stronie zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2015 r. z dnia 24 września 2020 r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. został zawieszony od dnia 10 grudnia 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy tym, jak wynika z treści pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 12 stycznia 2022 r. postępowanie zabezpieczające trwa nadal. W związku z powyższym uprawnione było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przechodząc do zasadniczych kwestii niniejszej sprawy przypomnieć należy, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stronie w świetle zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowały podmioty: B, P.; C; D. Zdaniem organów rozliczone przez stronę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nadto, skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, rozliczając faktury nierzetelne podmiotowo. Zdaniem strony skarżącej wystawione przez kontrahentów faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i nie ma podstaw do zakwestionowania ich rzetelności. W ocenie Sądu należy przyznać rację organom podatkowym, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji i w znakomitej części w niniejszym uzasadnieniu analiza obszernego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w innych postępowaniach (i wniosków wynikających z przywołanych decyzji, wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla B i D) faktycznie świadczy o tym, że B, P.; C; D pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Nie czyniąc powtórzeń co do wskazanych już ustaleń dotyczących wszystkich kontrahentów strony należy zgodzić się z organami, że udowodniły istnienie naruszającego przepisy prawa podatkowego łańcucha dostaw folii stretch. Organy nie zanegował przy tym posiadania przez stronę towarów handlowych, które sprzedała na rzecz swoich kontrahentów. Jednakże w ocenie Sądu, organ nie wykazał okoliczności, które uzasadniają konkluzję, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego, jak słusznie zostało to wskazane w zaskarżonej decyzji, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (zobacz wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17). Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sadu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). TSUE w swoim orzecznictwie formułuje tezę, że przesłanki na podstawie których należy stwierdzić wiedzę podatnika o charakterze transakcji muszą być obiektywne, to jest takie, aby każdy podmiot dokonujący określonej transakcji na podstawie jej znamion zewnętrznych mógł odróżnić jej oszukańczy charakter, bez konieczności czynienia ustaleń innych, niż sam przebieg transakcji. Obiektywne przesłanki, w ocenie Trybunału, muszą wynikać z organizacji samej transakcji do podatnika czy od podatnika, a nie na podstawie innych, dalej idących niewidomo jakich i na jakiej podstawie prowadzonych czynności śledczych które w ocenie organu podatnik winien podejmować. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1315/11 wskazał "Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1679/16). Bezsprzecznie okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach niniejszej sprawy, gdzie żadna ze strona nie kwestionuje, że określony na fakturach towar był przedmiotem dostawy i dalszej sprzedaży miała istotne znaczenie. Tymczasem analiza argumentacji organów w tym zakresie nie przekonuje. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona nie dochowała "należytej staranności" i teza ta ma zastosowanie zarówno co do sposobu zachowania strony na etapie nawiązania kontaktów z ww. podmiotami jak i tych okoliczności, które pojawiały się już w toku samej fakturowej współpracy z tymi podmiotami. W ocenie organu ustalenie, iż skarżąca od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą wymusza na stronie obowiązek dbałości o prawidłowe i rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem zdaniem organu strona nie zadbała o czytelną dokumentację dotyczącą transakcji, nie posiada listów przewozowych, dokumentów WZ, a przedłożone są nieczytelne, niestaranne na tyle, że nie można im przyporządkować do konkretnych transakcji. Nadto podatnik nie miał osobistego kontaktu z kontrahentami i wprawdzie organ nie wyklucza zawierania transakcji na odległość za pośrednictwem kontaktu telefonicznego lub email, jednak zwraca uwagę na brak możliwości weryfikacji takich transakcji. Podobnie wypowiada się do co gotówkowej formy rozliczenia, nie kwestionując jej dopuszczalności ale zwracając uwagę na brak jej transparentności. Organ poddaje w wątpliwość, że strona dysponując własnym zapleczem transportowym nie korzystała z niego na potrzeby zawieranych transakcji, zdaniem organu strona miałaby wówczas pewność co do źródła pochodzenia towaru. Nadto organ poddaje w wątpliwość, że z jednej strony podatnik wyjaśnia, że nie zakładał strony internetowej ponieważ jest to mały, zamknięty krąg kontrahentów, a jednocześnie pozyskiwała kontrahentów za pośrednictwem email. Sąd nie podziela tej oceny i wskazuje, że mimo obszernego materiału dowodowego, organy podatkowe nie dokonały przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości strony co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami. W przekonaniu Sądu organ nie pochylił się nad wykazaniem, że procedury zamawiania towaru, warunki jego dostarczania i rozładunku a także rozliczenia za towar mogły budzić zastrzeżenia lub wątpliwości strony uzasadniające podjęcie czynności weryfikujących rzetelność kontrahentów ponad działania, które podejmowała strona i Pan J., którzy sprawdzali kontrahentów w zakresie rejestracji i czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, co potwierdzili w trakcie przesłuchań. Dodając, iż weryfikacja miała miejsce w granicach wyznaczonych przez przepisy. Nie można pominąć, iż kontakt z potencjalnymi nowymi kontrahentami nawiązywała zarówno strona, jak i zatrudniony w firmie ojciec, co za tym nie powinno dziwić, iż strona nie pamięta wszystkich kontrahentów. Nadto, jak wynika z protokołów zeznań, podatnik weryfikował kontrahentów, w szczególności czynił to ojciec podatnika w ramach wykonywanych obowiązków i w zakresie, w jakim było to możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawa (weryfikacja czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT). Zdaniem organu, wnikliwa analiza rejestru CEIDG dostarczyłaby stronie wiedzę, że firma D. S. zaczęła trudnić się sprzedażą foli strech dopiero pod koniec 2014 roku, wcześniej zajmowała się sprzedażą hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Organ zwraca uwagę, że zmiana profilu działalności nastąpił od momentu kiedy do firmy przyjechał M. P. (prezes R Sp.z o.o.), który jest podejrzany i ukrywa się przed organami ścigania. Wskazując na powyższe organ nie wskazał jednocześnie, jakie to obiektywne okoliczności towarzyszące transakcji z firmą D. S., jak i pozostałymi firmami, miałyby sugerować stronie, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem skoro do dostawy zamówionego towaru i rozliczenia dochodziło w umówionych terminach. Towar nie budził zastrzeżeń co do jakości, cena nie odbiegała od cen rynkowych, a przynajmniej organ nie wskazał na taką okoliczność, a nadto bez problemów podlegał dalszej sprzedaży. Za taką okoliczność trudno uznać, jak w przypadku D. S. zmianę profilu działalności i powiązania z Panem P., strona musiałaby mieć wiedzę, że Pan P. jest nierzetelnym kontrahentem, czego organ nie wykazał. Nie jest również wskazówką zmiana profilu, czy rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności. Podobnie strona musiałaby mieć wiedzę, iż firma J, której PPHU C zlecała transport bezpośrednio do podatnika nie dysponowała zapleczem transportowym aby powziąć wątpliwość co do pochodzenia towaru opisanego na fakturze i dostarczonego w zgodzie z nią. Trudno również podważyć formę nawiązywania kontaktu i poszukiwania kontrahentów za pośrednictwem kontaktu telefonicznego czy email, przy jednoczesnej decyzji strony o braku własnej strony internetowej. Podobnie nie jest wymaganym, a z pewnością nie może tego oczekiwać organ, by nawiązując współpracę strona, która dysponuje własnym zapleczem transportowym korzystała z niego. Decyzja taka jest samodzielną decyzją biznesową strony, nie można bowiem wykluczyć, że dostawa towaru przez kontrahenta będzie korzystniejsza finansowo. Nie jest obiektywną okolicznością poddającą w wątpliwość rzetelność kontrahenta ustalenie, że folia nie była opatrzona oznaczeniami producenta. Jak zeznał podatnik zakupiona folia podlega dalszej sprzedaży, po wtóre dostawcy pozbawiają towar oznaczeń producentów gdyż wówczas podatnik dążyłby do zawarcia transakcji bezpośrednio z producentem. Trudno również nie uwzględnić wyjaśnień strony dotyczących przyczyn niezawierania umów dotyczących współpracy handlowej. Jak zeznał podatnik i ojciec podatnika w branży nie podpisuje się umów ze względu na bardzo częste wahnięcia cen; w jednym tygodniu cena potrafiła ulec kilka razy zmianie; ceny zależały od kursu EURO co rzutowało na ceny granulatu. W ocenie Sądu, dla wykazania niedołożenia należytej staranności organy przywołują okoliczności, których w normalnym toku działalności gospodarczej strona nie mogła ustalić. Strona nie wiedziała i nie musiała wiedzieć, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie miała możliwości ustalenia, czy wszyscy poprzedni dostawcy zapłacili należny podatek i czy byli podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz, dopuścił się nieprawidłowości. Nie można przy tym pominąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z trzema różnymi kontrahentami, zatem analiza organu w kontekście świadomości strony lub jej braku winna odnosić się do każdego z nich. Tymczasem o ile w swej argumentacji organ nawiązuje do PPHU C i firmy D. S., o tyle brak takowej w odniesieniu do firmy B. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł jednocześnie do przekonania, iż na aprobatę zasługują ustalenia i poczyniona na ich podstawie ocena dotycząca nabyć towarów i usług związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodów osobowych. W świetle ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących - za okres objęty postępowaniem - przepisów podatnik w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca 2015 r. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem paliw wykorzystywanych do napędu ww. samochodów osobowych, a od dnia 1 lipca 2015 r. uprawnienie to uzyskał w odniesieniu do 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa. Do pozostałych nabyć związanych z kosztami eksploatacji i użytkowania ww. samochodów osobowych uprawnienie to przysługiwało stronie od dnia 1 stycznia 2015 r. w wysokości 50% wartości kwot wykazanych na fakturach dokumentujących poniesienie tych kosztów. W związku z powyższym podatnik zawyżył podatek naliczony, której to oceny w toku postępowania, jak i w skardze, nie kwestionuje. Reasumując, w ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do ustalenia stanu faktycznego, który dawałby podstawę do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści. Trudno w opisanych okolicznościach, przy braku innych ustaleń, zarzucać stronie świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego bądź, idąc w innym kierunku, niedochowanie należytej staranności kupieckiej. W konsekwencji mamy do czynienia z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., a w rezultacie również art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za przedwczesne Sąd uznaje pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organ winien w pierwszej kolejności dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni, jako wiążące powyższe rozważania i dokonana oceny ujawnionego do tej pory materiału dowodowego, co nie wyklucza, w razie potrzeby, jego uzupełnienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 48.723 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (33.706 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (15.000 zł) oraz opłata kancelaryjna (17 zł). db