I SA/Łd 309/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A A. B., J.M. s.j. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. oddala skargę. A.Rz. A spółka jawna jest właścicielem nieruchomości położonej w W. o powierzchni 1,4 ha, z czego 0,9596 ha jest oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe, zaś 0,4404 ha stanowi grunty orne klasy VI. Starosta [...] decyzją z [...] r. udzielił spółce pozwolenia na budowę budynku handlowo - magazynowo - usługowego. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. decyzją z [...] r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku. W dniu 16 stycznia 2012 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. na kwotę 32.396,00 zł. Wykazała w niej 14.000 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 1.302 m2. Następnie, 29 czerwca 2012 r. spółka złożyła wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku, wskazując że budowa budynku została zakończona w lutym 2012 r., a zatem obowiązek podatkowy powstanie od 1 stycznia 2013 r. Decyzją z [...] r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 38.831 zł, opodatkowując 9.569 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1.816,11 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] r. uchyliło powyższą decyzję ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r. Wójt Gminy Z. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 38.831 zł, opodatkowując 9.569 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1.816,11 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, SKO w Ł. decyzją z [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; budynki lub ich części. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Dalej organ II instancji argumentował, że w przypadku istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym organ podatkowy, w oparciu o art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), jest zobligowany do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. SKO wskazało, że spółka jest właścicielem 0,4404 ha gruntów stanowiących grunty orne klasy VI, które podlegają zwolnieniu z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Tym samym wbrew złożonej informacji przedmiotem opodatkowania jest przyjęta w zaskarżonej decyzji powierzchnia 9.569 m2 gruntów, nie zaś zadeklarowana przez stronę powierzchnia 14.000 m2. Na przedmiotowej nieruchomości został wybudowany budynek handlowo - magazynowo - usługowy. Decyzją z [...] r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku. Dalej Kolegium wskazało, że na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 ustawy). SKO podkreśliło, że okolicznością istotną, z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli) lub ich części. Odnosząc się do przesłanki momentu zakończenia budowy organ II instancji odwołał się do art. 57 ust. 1 - 3 Prawa budowlanego i wskazał, że zakończenie budowy nastąpi z momentem skutecznego (tj. spełniającego warunki określone ustawą) złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Przesłanka zakończenia budowy ziści się również w sytuacji, w której, spełnione zostaną, określone art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego, warunki upoważniającego inwestora do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, i to mimo że ten zaniechał realizacji obowiązku wystąpienia z nimi. Organ odwoławczy wywodził, że wybudowana część budynku aby mogła stanowić przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym dla budynku. W odniesieniu zaś do momentu rozpoczęcia użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (budowli) lub jego części. Użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych. Użytkowanie to rodzi obowiązek podatkowy jeszcze przed zakończeniem budowy. SKO wskazało, że w aktach sprawy znajduje się kopia dziennika budowy przedmiotowego budynku, w którym w dniu 29 października 2011 r. kierownik budowy stwierdził zakończenie prac związanych z wykonaniem budynku oraz przekazanie obiektu inwestorowi. W dzienniku budowy, w tym samym dniu, inspektor nadzoru inwestorskiego potwierdził zakończenie prac. W ocenie organu II instancji oznaczało to, że 29 października 2011 r. nastąpiło zakończenie budowy, co zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powodowało powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2012 r. Zdaniem Kolegium oceny tej nie zmienia wskazywanie przez stronę, iż konieczne były późniejsze próby technologiczne i prace rozruchowe oraz przeprowadzenie robót drogowych na drogach dojazdowych do budynku. Nie przeczy temu także okoliczność, iż dopiero w lutym 2012 r. strona wpisała przedmiotowy obiekt do ewidencji środków trwałych oraz wystąpiła o pozwolenie na użytkowanie. Dodatkowo SKO wskazało, że przed 1 stycznia 2012 r. zaistniała także druga przesłanka z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a mianowicie rozpoczęcie użytkowania budynku. Stwierdziło, że prace związane z rozruchem maszyn i urządzeń w budynku należy uznać za rozpoczęcie użytkowania budynku. Podniosło, że Sąd Rejonowy w Z. w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt [...], wskazał m.in. że obwinieni J. M. i A. B. (wspólnicy spółki A) zakupili 12 maszyn tkackich, które w okresie od listopada 2011 r. do 18 lutego 2012 r. były montowane, a następnie uruchamiane. Montowanie i uruchamianie maszyn w istniejącym budynku i związane z tym próby technologiczne i prace uruchomieniowe, w opinii SKO świadczą o tym, że przed 1 stycznia 2012 r. nastąpiło rozpoczęcie użytkowania budynku. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 59 g i art. 83 ust. 1 w zw. z art. 57 ust. 1 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie nieprawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nieprawidłowej interpretacji pojęcia "użytkowanie" i uznanie, że próby technologiczne, oznaczają użytkowanie w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów w sytuacji, gdy budowa została zakończona w lutym 2012 r.; 2. art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, pominięcie i brak ustosunkowania się do wniosków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędnym przyjęciem momentu wykończenia budynku, błędnymi ustaleniami w zakresie daty rozpoczęcia użytkowania budynku i w konsekwencji obciążenie strony podatkiem od nieruchomości o rok wcześniej, niż powinno to mieć miejsce; 3. art. 235 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji odwołania do faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też brak uzasadnienia dla nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności podnieść należy, że główny zarzut skargi opiera się na błędnym przekonaniu, iż sformułowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. "budowa została zakończona", implikujące powstanie obowiązku podatkowego, dotyczy takiego stanu tego budynku, który pozwala na złożenie skutecznego wniosku do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie decyzji w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie. Faktem jest, ze stanowisko przedstawione powyżej zajmowała część judykatury, czego wyrazem są orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w skardze. Niemniej sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni popiera argumentację poglądu odmiennego, zgodnie z którym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku, tym samym nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania, czy nawet złożeniem wniosku o pozwolenie na użytkowanie. Kierunek orzecznictwa zaprezentowany powyżej najpełniej przedstawiają wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 896/13, WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1511/12 i WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 10/10. Jak stwierdzono wyżej WSA w Łodzi w pełni akceptuje argumentację i wnioski zawarte w wymienionych orzeczeniach. Zdaniem sądu I instancji wykładnia art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy podatkowej winna w szczególności akcentować okoliczność faktycznego zakończenia budowy. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wobec tego, iż pojęcie "zakończenie budowy" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę, należy przyjąć jego rozumienie wynikające z języka potocznego, wspomagając się przepisami prawa budowlanego. Odnosząc powyższe do tych przepisów zauważyć należy, że w myśl art. 54 Prawa budowlanego inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien przed przystąpieniem do użytkowania zawiadomić właściwy organ o zakończeniu budowy, a w przypadkach wymienionych w art. 55 tej ustawy przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego konieczne jest uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie. W tym drugim przypadku, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, jest nadto zobowiązany przed uzyskaniem tego pozwolenia zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy: Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Inspekcji Pracy czy Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania (art. 56 Prawa budowlanego). Dokumenty niezbędne do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego, wymieniając wśród nich - między innymi - oryginał dziennika budowy oraz oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami. Trafnie zatem organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nadały szczególne znaczenie zapisom w dzienniku budowy, zgodnie z którymi zakończenie budowy przedmiotowego budynku nastąpiło w dniu 29 października 2011 r. Stosowny zapis w dzienniku budowy został sformułowany przez kierownika budowy i potwierdzony przez inspektora nadzoru (k. 61). Istotne bowiem z punktu widzenia wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie jest to kiedy inwestor wystąpił o pozwolenie na użytkowanie budynku, tylko kiedy spełnione zostały warunki tego wystąpienia. Zakończenie budowy, jako okoliczność faktyczna istotna dla rozstrzygnięcia, podlega dowodzeniu w ramach podatkowego postępowania dowodowego. Skoro zatem uprawnieni uczestnicy procesu budowlanego w osobach kierownika budowy oraz inspektora nadzoru zamieszczają w stosownym dokumencie (dzienniku budowy) zapis stwierdzający zakończenie budowy przedmiotowego budynku, to ich oświadczenia należy uznać za miarodajne. Oznacza to, że z chwilą złożenia tych oświadczeń inwestor zyskał uprawnienie do wystąpienia do PINB o wydanie decyzji w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie budynku. To zaś, że wystąpienie takie nastąpiło w roku 2012, po uprzednim zawiadomieniu w trybie art. 56 Prawa budowlanego stosownych organów nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 polegająca na uzależnianiu momentu powstania obowiązku podatkowego od złożenia wniosku do PINB jest niedopuszczalna. Prowadzi bowiem w konsekwencji do uzależniania daty powstania obowiązku podatkowego od woli podatnika, co jest niedopuszczalne w prawie publicznym. Należy zatem zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że zakończenie prac nad przedmiotowym budynkiem w październiku 2011 r. oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy podatkowej powstał w dniu 1 stycznia 2012 r. Powyższego stanowiska nie zmienia argumentacja skargi. I tak z punktu widzenia omawianej wyżej przesłanki powstania obowiązku podatkowego w postaci zakończenia budowy bez znaczenia pozostaje akcentowana przez stronę okoliczność, że budynek (hala) nie był gotowy do użytku, gdyż należało przeprowadzić próby technologiczne, które zakończyły się w lutym 2012 r. Ta okoliczność winna być rozważana przy badaniu drugiej przesłanki powstania obowiązku podatkowego, to jest rozpoczęcia użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, że organ zakwestionował konieczność przeprowadzania prac wykończeniowych, sprawdzających i kontrolnych. Organ uznał jedynie i to trafnie, że nie mają one znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście przesłanki w postaci zakończenia budowy. Nie jest również przekonujący argument, że zakończenie budowy budynku stanowiło jedynie element procesu inwestycyjnego, w skład którego, poza budową hali, wchodziły także elementy infrastruktury technicznej i drogowej zakończone w 2012 r. Pogląd powyższy nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy podatkowej odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek (hala). Ponadto projekt budowlany, na podstawie którego powstał przedmiotowy obiekt dotyczy tylko i wyłącznie budynku handlowo-magazynowo-usługowego a nie większej inwestycji budowlanej, jak chciałaby to widzieć strona skarżąca. Zgoła odmienna jest sytuacja w zakresie drugiej z przesłanek powstania obowiązku podatkowego, to jest rozpoczęcia użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. W tej kwestii organy podatkowe oparły się na wyroku nakazowym Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym wspólnicy spółki skarżącej zostali obwinieni o popełnienie wykroczenia z art. 51 § 1 kw polegającego na tym, że w okresie od 25 listopada 2011 r. do 18 lutego 2012 r. w wyniku hałasu powstającego poprzez prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji tkanin w spornym budynku zakłócili ciszę i spoczynek nocny B. J.. Organy obu instancji wywiodły na podstawie tego wyroku, że w inkryminowanym okresie miało miejsce użytkowanie budynku, wobec czego spełniona jest także druga z wymienionych wyżej przesłanek powstania obowiązku podatkowego. Jednak organy nie wzięły pod uwagę tej istotnej okoliczności, że przywołany wyrok został ostatecznie zmieniony. Wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt [...] oboje wspólnicy spółki skarżącej zostali uznani winnych tego, że w nocy z 17 na 18 lutego 2012 r. w wyniku hałasu powstałego przez maszyny do produkcji tkanin zakłócili spoczynek nocny dwojgu wymienionym w wyroku osobom. Zmienia to zasadniczo obraz sytuacji. Po pierwsze, nawet uprawomocnienie się tego wyroku pozostanie bez znaczenia dla zaistnienia analizowanej przesłanki powstania obowiązku podatkowego, gdyż przypisane wspólnikom spółki skarżącej wykroczenie miało mieć miejsce w roku 2012 a nie 2011. Po wtóre, z dokumentów złożonych przez stronę skarżącą wynika, że wyrok ten nie jest prawomocny i został zaskarżony apelacją przez obrońcę oskarżonej A. B.. Powyższe okoliczności oznaczają, że na podstawie omawianego wyżej wyroku nie można budować żadnych ustaleń w zakresie użytkowania budynku w roku 2011. Innych dowodów na użytkowanie spornego budynku w roku 2011 organy obu instancji nie zebrały. W szczególności nie spełniają tego wymogu pisma mieszkańców sąsiadujących ze sporną posesją, gdyż ich ostateczną weryfikacją jest uzasadnienie cytowanego wyżej wyroku w sprawie o wykroczenie, gdzie nie zostały uznane za dowody wystarczające do ustalenia, że miało miejsce użytkowanie przedmiotowego budynku przed rokiem 2012. Dlatego też ich stanowisko co do spełnienia omawianej przesłanki razi dowolnością i brakiem podstaw. Niemniej dla powstania obowiązku podatkowego wystarczające jest spełnienie jednej, z dwóch analizowanych wyżej przesłanek. W rozpoznawanej sprawie jest nią zakończenie budowy przedmiotowego budynku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej zauważyć należy co następuje. Wnioski dowodowe wymienione w odwołaniu od decyzji organu I instancji miały na celu kwestionowanie spełnienia drugiej przesłanki powstania obowiązku podatkowego, to jest rozpoczęcia użytkowania budynku przed zakończeniem jego budowy. Skoro zatem sąd I instancji uznał, jak wskazano wyżej, po myśli strony skarżącej, że przesłanka ta nie została spełniona, to przeprowadzanie przedmiotowych dowodów staje się bezprzedmiotowe. Gdyby przy tym organy oparły się w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie jedynie na tej właśnie przesłance to zaszłaby konieczność uchylenia decyzji i przeprowadzania stosownych dowodów w tym zakresie, nie wykluczając dowodów już sugerowanych przez stronę skarżącą, w toku ponowionego postępowania podatkowego. Skoro jednak została spełniona przesłanka w postaci zakończenia budowy to znaczy, że kierunek rozstrzygnięcia przyjęty przez organy podatkowe jest trafny i nie zachodzi potrzeba eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.") podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Łodzi stwierdza, że uchybienia organów podatkowych dostrzeżone w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dają podstaw do jej uchylenia, gdyż nie miały i nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie, zaś zaskarżona decyzja mimo przedstawionych wyżej uchybień pozostaje legalna. W tej sytuacji zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych traci na znaczeniu, gdyż został sformułowany w odniesieniu do omawianej powyżej przesłanki powstania obowiązku podatkowego, to jest rozpoczęcia użytkowania budynku przed zakończeniem jego budowy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. DB