I SA/Łd 310/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 310/17 Uzasadnienie We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca – A Spółka z o o, przedstawił zdarzenie przyszłe. Wyjaśnił, że jest czynnym podatnikiem PTU prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalności sportowej i rekreacyjnej, obsługę rynku nieruchomości, udostępnianie zwiedzającym obiektu zabytkowego do zwiedzania. Zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności i w obiekcie zabytkowym – zamek w N. prowadzić dom seniora (B N.). Będzie świadczył odpłatne kompleksowe usługi całodobowej opieki dla osób starszych, zależnych, niesamodzielnych i niepełnosprawnych (opieka, wyżywienie, nocleg, rehabilitacja, terapia zajęciowa). W związku z powyższym zmieniono umowę spółki poprzez uzupełnienie przedmiotu działalności o następujące PKD: 87 – pomoc społeczna z zakwaterowaniem, w tym w szczególności 87.30.Z pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca zamierza uzyskać wpis do rejestru prowadzonego przez wojewodę jako dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody na tego rodzaju działalność (wnioskodawca zamierza uzyskać stosowne zezwolenie). Jednocześnie w celu rozpoczęcia działalności B N. będą nabywane towary i usługi potrzebne do rozpoczęcia świadczenia opisanych usług. Wnioskodawca będzie w stanie przypisać te wydatki do tego konkretnie projektu nie zaś do innych zamierzeń gospodarczych realizowanych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca zapytał: Czy opłata pobierana w Domu Seniora będzie zwolniona z opodatkowania czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z Domem Seniora, zarówno na etapie tworzenia i przystosowania Domu Seniora, jak i w późniejszym etapie – działania tego Domu? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego wnioskodawca wskazał na art.43 ust.1 pkt.22 i pkt.23 PTU. Zgodnie z art.43 ust.1 pkt.23 PTU zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. W ocenie wnioskodawcy planowane B w usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku świadczone będą jako usługi odbywające się w miejscu ich zamieszkania, ponieważ przebywają tam one cały czas (dzień i noc). Zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt.22 PTU dotyczy natomiast usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, na rzecz beneficjenta tej pomocy. Wnioskodawca wskazał, że na ten zakres działalności usługi świadczone przez niego będą zwolnione od podatku od momentu uzyskania odpowiednich uprawnień, to jest uzyskania zezwolenia i wpisu do stosownego rejestru. Wnioskodawca odwołał się tu do potwierdzającej jego stanowisko interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. nr [...]. W odniesieniu do pytania drugiego wnioskodawca wskazał na art.86 ust.1 PTU, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stwierdził, że zgodnie z tą ogólną zasadą ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego VAT kwoty podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z wykonywanymi, opodatkowanymi czynnościami. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów towarów i usług związanych z wykonywanym przez wnioskodawcę czynnościami zwolnionymi z podatku VAT takimi jak prowadzenie B N.. Wnioskodawca podkreślił, że jest w stanie przypisać nabycia towarów i usług do działalności zwolnionej z podatku VAT, nie będzie zatem zobowiązany do stosowania proporcji na podstawie art.90 ust.3 PTU. Pismem z dnia 26.X.2016 r. organ interpretacyjny zapytał między innymi: czy Dom Seniora będzie służył tylko i wyłącznie świadczeniu usług opisanych we wniosku wobec osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, oraz czy wnioskodawca w momencie świadczenia opisanych we wniosku usług będzie podmiotem o którym mowa w art.43 ust.1 pkt.22 lit. a-e PTU? Uzupełniając wniosek pismem z dnia 3.XI.2016 r. wnioskodawca wyjaśnił, że Dom Seniora będzie służył tylko i wyłącznie świadczeniu usług opisanych we wniosku oraz zaspokajaniu potrzeb życiowych i bytowych wobec osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Wyjaśnił także, że wnioskodawca będzie wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę jako dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający stosowne zezwolenie wojewody. Podniósł również, że jednym z wymogów dofinansowania, o które się stara, jest wpis na listę domów opieki społecznej prowadzonej przez wojewodę. W wydanej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i prawidłowe w zakresie pytania drugiego. Oceniając stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania opłaty pobieranej za pobyt w Domu Seniora organ wskazał, że wnioskodawca w momencie świadczenia opisanych we wniosku usług będzie podmiotem, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt.22 PTU. Z okoliczności sprawy nie wynika, że wnioskodawca będzie świadczył usługi, o których mowa w art.43 ust.1 pkt.23 tej ustawy. Oceniając stanowisko wnioskodawcy w tej części organ uznał więc, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa W skardze na interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie art.14c, art.120 oraz art.121 § 1 w zw. z art.14 h ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie wnioskodawcy zaskarżona interpretacja indywidualna nie udziela wyczerpującej i pełnej odpowiedzi na zadane pytanie, nie zawiera uzasadnienia prawnego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia wewnętrznie sprzecznego. Skarżąca podniosła, że organ pominął w interpretacji rozważania dotyczące świadczenia opisanych usług w okresie i w zakresie, w jakim jako wnioskodawca nie posiadałaby wymaganego przez art.43 ust.1 pkt.22 PTU zezwolenia i wpisu do rejestru wojewody. Organ nie przeanalizował sytuacji, gdy wnioskodawca wpisu nie uzyska, a będzie świadczył usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania, w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia z art.43 ust.1 pkt.23 PTU. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretacje indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c O.p., zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie. Dalej przypomnieć należy, że regulacje dotyczące zwolnień od podatku od towarów i usług (dalej "podatku VAT"), odnoszące się do usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku zawarte zostały w art. 43 ust.1 pkt.22 i pkt.23 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "PTU" (tekst jedn. Dz.U.2017.121 ze zm.). W pkt. 22 przywołanego art.43 ust.1 ustawodawca zwalnia od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej, b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: – domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, – placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze, c) placówki specjalistycznego poradnictwa, d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę, e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie; Natomiast w pkt.23 zwolnione zostały z podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Analiza treści tych przepisów wskazuje na odmienny ich zakres przedmiotowy, a co za tym idzie na różny zakres ich stosowania. Sąd podziela stanowisko wyrażone już w wyrokach sądów administracyjnych, że celem wprowadzenia do PTU art. 43 ust. 1 pkt 23 było wyłącznie objęcie zwolnieniem od podatku VAT usług świadczonych przez podmioty gospodarcze, które w związku z charakterem prowadzonej działalności nie podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Usługi te polegają na zapewnieniu opieki osobom przewlekle chorym, niepełnosprawnym i w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania, w celu umożliwienia im prawidłowego funkcjonowania w miejscu zamieszkania (tzw. agencje opiekuńcze), bez konieczności opuszczania przez nich tego miejsca. Kwestiami mającymi istotne znaczenie w tej sytuacji są: stan zdrowia osoby, której dotyczy przedmiot sprawy, okoliczności środowiskowe, w których się znajduje, możliwość skorzystania przez nią z pomocy ze strony osób trzecich, a zwłaszcza z usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb. Wpisowi takiemu podlegają natomiast placówki zapewniające całodobową opiekę wraz z zakwaterowaniem, którymi są wskazane w tym przepisie domy pomocy społecznej, prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody. Zgodnie z art.54 ust.1 ustawy z dnia 12.03.2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz.U.2016.930) osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (np. wyroki wsa: w Warszawie z dnia 30.01.2014 r. III SA/Wa 2366/13; w Bydgoszczy z 10. 10.2013 r. II SA/Bd 128/08; wszystkie przywołane w tej sprawie wyroki dostępne są w CBOSA na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem podmiot zamierzający prowadzić dom pomocy społecznej zapewniający całodobową opiekę musi spełniać przed rozpoczęciem działalności dwa podstawowe warunki formalne, to jest musi mieć zezwolenie wojewody na prowadzenie takiej działalności i musi uzyskać wpis do rejestru – prowadzony przez wojewodę. Podnieść tu należy, że podjęcie bez wymaganego zezwolenia działalności polegającej na prowadzeniu placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku zagrożone jest sankcją administracyjną. Z przepisu art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej wynika, że właściwy organ administracji ma obowiązek nałożenia kary w stałej wysokości na podmiot prowadzący placówkę bez zezwolenia. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy, dotyczącym zdarzenia przyszłego, istotne zatem było wyjaśnienie okoliczności tego stanu poprzez wskazanie czy Dom Seniora będzie służył tylko i wyłącznie świadczeniu usług opisanych we wniosku wobec osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, oraz czy wnioskodawca w momencie świadczenia opisanych we wniosku usług będzie podmiotem o którym mowa w art.43 ust.1 pkt.22 lit. a-e PTU, o co organ zapytał w piśmie z dnia 26.X.2016 r. Skoro w uzupełnieniu strona wyjaśniła, że będzie wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę jako dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający stosowne zezwolenie wojewody, to zasadnie organ odniósł swoje rozważania jedynie do tak wskazanego stanu faktycznego, do którego odnosi się uregulowanie zawarte w art.43 ust.1 pkt.22 lit.b) PTU Nie ma więc podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną art.14c, art.120 oraz art.121 § 1 w zw. z art.14 h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w interpretacji rozważań dotyczących świadczenia opisanych usług w okresie i w zakresie, w jakim strona jako wnioskodawca nie posiadałaby wymaganego przez art.43 ust.1 pkt.22 PTU zezwolenia i wpisu do rejestru wojewody i możliwości korzystania przez nią w tej sytuacji ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art.43 ust.1 pkt.23 PTU. Wobec złożenia przez stronę wyjaśnienia, że w momencie świadczenia usług opisanych we wniosku będzie wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę jako dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający stosowne zezwolenie wojewody, Organ słusznie wskazał, że strona (wnioskodawca) będzie podmiotem, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt.22 PTU. Zasadnie zatem pominął rozważania dotyczące stanu faktycznego do którego odnosi się zwolnienie od podatku uregulowane w art.43 ust.1 pkt. 23 PTU. Zasadnie też uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest wadliwe w zakresie pytania pierwszego, gdyż wnioskodawca nie będzie mógł korzystać w ogóle ze zwolnienia od podatku wynikającego z art.43 ust.1 pkt.23 PTU. Organ nie kwestionował natomiast prawa wnioskodawcy do zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt.22 lit.b), po uzyskaniu zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę. W tej sytuacji prawidłowo organ uznał za słuszne stanowisko, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów towarów i usług związanych z wykonywanym przez niego czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, takimi jak prowadzenie B N.. W związku z brakiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa zaskarżoną interpretacją Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). dc.