III SA/Wa 2366/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. J. kwotę 2 000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u I. J. ( dalej ,,Skarżąca" ) w zakresie podatku od towarów i usług, postanowieniem z [...] czerwca 2012 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za grudzień 2011 r. Następnie, po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku za miesiąc grudzień. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia domu opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi lub niepełnosprawnymi pod nazwą Obiekt "I.", znajdującego się w W., przy ul. [...]. Działalność w tym zakresie prowadzona była do dnia 31 stycznia 2012 r., natomiast od dnia 6 lutego 2012 r. pod adresem W., ul. [...]. W toku kontroli Skarżąca okazała umowę najmu zawartą pomiędzy nią a J. S., której przedmiotem był lokal mieszkalny a także poddasze i piwnice o łącznej powierzchni 135,70 m2, z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej (pensjonatu). Umowa ta zawarta została na czas nieoznaczony. Skarżąca w dniu 31 października 2011 r. wypowiedziała umowę najmu z dniem 31 stycznia 2012 r. Ponadto ustalono, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. w dniu 27 stycznia 2012 r. wydał pozwolenie na użytkowanie domu opieki na dz. nr ew. [...] i [...] obr. W., gmina W. zgodnie z przeznaczeniem (decyzja nr [...]). Z okazanych do kontroli umów zawieranych z pensjonariuszami lub ich opiekunami wynikało, że Skarżąca świadczyła usługi w zakresie: zakwaterowania pensjonariuszy w Pensjonacie, ich wyżywienia, mycia, pielęgnacji ciała, prania odzieży, opieki pielęgniarskiej i lekarza internisty. Umowy te, poza jednym przypadkiem, zawarte były na czas nieokreślony. Z jedenastoma osobami podpisano umowy w 2011 r. Tyle samo osób przebywało w obiekcie "I." przez dłuższy okres czasu, tj. od roku do 7 lat. W każdej umowie określona została stała wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi. Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie Skarżąca wykonywała, bez zezwolenia, działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku oraz osobom niepełnosprawnym. Dom opieki nie został wpisany przez Wojewodę do rejestru domów pomocy społecznej i nie posiadał wymaganego przepisami art. 57 ust. 1 i art. 67 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.) - dalej: "u.p.s.", zezwolenia Wojewody właściwego ze względu na miejsce położenia placówki. Ponadto z umowy najmu nieruchomości w W., wynikało, że najem nastąpił na "prowadzenie pensjonatu", natomiast do urzędu, jako rodzaj działalności, Skarżąca zgłosiła "hotele i podobne obiekty zakwaterowania". Zgodnie zaś z jej oświadczeniem, świadczyła ona usługi: "pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych" . Organ podkreślił, że dla określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie jej charakteru. Zgodnie z art. 36 pkt 2 lit. o) u.p.s., świadczeniem z pomocy społecznej są między innymi pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. W ramach zaś świadczonej usługi, pensjonariusze mieli zapewniony całodobowy pobyt w domu opieki, całodobowe wyżywienie, opiekę ogólną, pielęgniarską i medyczną. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejsce, w którym osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Składnikiem pobytu stałego jest natomiast realizowanie w danej miejscowości obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej. W jego ocenie, dom opieki prowadzony przez Skarżącą jest centrum życiowym przebywających w nim pensjonariuszy. Sama zaś czynność zameldowania, wynikająca z ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) - dalej: "ustawa o ewidencji", mająca jedynie charakter ewidencyjny, jest rejestracją faktu pobytu określonej osoby w danej miejscowości, a nie nadaniem pobytowi statusu miejsca zamieszkania. Zgodnie z tą ustawą osoby posiadające obywatelstwo polskie i przebywające stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązane zameldować się w miejscu stałego pobytu. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Organ w kontekście treści przepisów art. 25 i 28 Kodeksu cywilnego, po analizie aspektów związanych z pobytem pensjonariuszy w obiekcie "I." stwierdził, iż ośrodek jest miejscem zamieszkania dla przebywających w nim pensjonariuszy. W związku z tym, uznał usługi opieki, świadczone wobec pensjonariuszy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej: "u.p.t.u.", za zwolnione z podatku VAT. Ponadto wskazał, że brak wymaganego przepisami prawa zezwolenia Wojewody nie pozwala na zastosowanie w sprawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Argumentował, że dom opieki klasyfikowany jest w dziale PKOB 1130 jako budynek zbiorowego zamieszkania, a zatem jest obiektem budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 u.p.t.u. Pensjonariusze zamieszkują w nim całodobowo, z wyżywieniem, opieką medyczną. W konsekwencji usługi opieki na rzecz osób przebywających w takim domu należy uznać za usługi świadczone w miejscu ich zamieszkania. Skoro zaś zakres usług świadczonych przez Skarżącą nie uległ zmianie, to powyższe przepisy znajdują również zastosowanie do okresu kontrolowanego. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w prowadzonych urządzeniach księgowych oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Skarżąca wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 100.753,00 zł. Nabycia dotyczyły między innymi zakupu artykułów spożywczych dla pensjonariuszy, usług wywozu odpadów medycznych, zakupu leków i artykułów higienicznych, usług księgowych, telekomunikacyjnych oraz zakupu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych: wyposażenie domu opieki (regały magazynowe, stoły, szafy, wyposażenie kuchni, sztućce), wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego, wykonanie robót wykończeniowych budowlanych i sanitarnych, meble, tj.: stoły, krzesła, foteliki, kanapy, wyposażenie domu opieki w łóżka specjalistyczne oraz szafki przyłóżkowe. Organ w kontekście treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zauważył, że ponieważ wykonywane przez Skarżącą czynności podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w okresie objętym decyzją, to zakupy, w związku z którymi wystąpił podatek naliczony ujęty w deklaracji, nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z decyzji wynika również, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą wystawiła 23 faktury VAT za pobyt w obiekcie "I." w grudniu 2011 r., na których wykazała kwoty podatku należnego. Wskazane usługi opodatkowała według 23% stawki VAT. Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Z uwagi na fakt, że ww. faktury dotyczyły czynności podlegających zwolnieniu z VAT (usługi udokumentowane ww. fakturami korzystają ze zwolnienia z podatku VAT), organ uznał, że w stosunku do tych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w toku kontroli ustalono, że w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 Skarżąca wykazała podatek należny zgodnie z fakturą VAT nr [...] r. z [...] grudnia 2011 r. na dostawę przyłącza gazowego dla M. Spółki Gazowniczej Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy W., [...] W., wartość netto: 4.600,00 zł, podatek VAT: 1.058,00 zł. Z uwagi na powyższe, na mocy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej za grudzień 2011 r. w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę do zwrotu oraz kwotę podatku do zapłaty. 2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji, to jest określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za grudzień 2011 r. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, iż usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez jego zastosowanie; - art. 99 ust. 12, art. 108 § 1 (zdaniem organu winno być: art. 108 ust. 1), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez ich zastosowanie; - art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez nie podjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w zakresie dotyczącym charakteru usług świadczonych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą, zamiarów Skarżącej związanych z realizowaną inwestycją budowlaną w Wiązownie oraz faktycznym jej wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 124 O.p. - przez podjęcie próby wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w sposób uniemożliwiający Skarżącej dobrowolne wykonanie zapadłej decyzji, z uwagi na rażąco niewłaściwe zastosowanie prawidłowo ustalonej treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że niewłaściwa analiza okoliczności sprawy dokonana przez organ spowodowała, że obiekt "I." został uznany za miejsce zamieszkania pensjonariuszy, co skutkowało uznaniem usług świadczonych przez Skarżącą za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Pełnomocnik wskazał, iż odniesienie się przez ustawodawcę w treści art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. do miejsca zamieszkania beneficjentów usług określonych w tym przepisie, ma za zadanie jedynie wskazanie, że miejscem świadczenia usług opiekuńczych jest mieszkanie lub dom, w którym zamieszkuje beneficjent tych usług, tzn. zaznaczenie faktu, że usługi te nie są wykonywane w miejscu zamieszkania usługodawcy. Gdyby bowiem usługi opiekuńcze miały być świadczone w miejscu zamieszkania usługodawcy, podmiot taki podlegałby rygorom przepisów ustawy o pomocy społecznej, ze wszelkimi konsekwencjami dotyczącymi obowiązku posiadania stosownych pozwoleń. Ponadto podkreślił, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. określa zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług w nim wskazanych, ze względu na ich charakter, nie zaś miejsce zamieszkania beneficjentów tych usług, czego nie zauważył organ podatkowy. Pełnomocnik wskazał, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania beneficjentów. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem (art. 50 ust. 4 u.p.s). Nie obejmują one zatem usług bytowych, bowiem kategorie te traktowane są rozłącznie. Z uwagi na powyższe Pełnomocnik stwierdził, że organ bezpodstawnie pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem świadczone przez nią w okresie objętym kontrolą usługi opiekuńcze, nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ bezpodstawnie zakwestionował również Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu w miejscowości W., sugerując, że wydatki te związane były ze sprzedażą zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W ocenie Pełnomocnika bezprawna jest dokonywana przez organ próba przyporządkowania usług świadczonych przez Skarżącą do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., ze względu na zupełnie różny ich zakres przedmiotowy i charakter. Skarżąca faktycznie świadczyła usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem, zaś ww. przepis dotyczy wprost świadczenia usług opiekuńczych bez zakwaterowania. Zważywszy zatem na powyższe stwierdził, że usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone przez Skarżącą na rzecz osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych nigdy nie mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ze względu na brak stosownego pozwolenia wojewody, co wynika z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Zdaniem Pełnomocnika skoro usługi świadczone przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą, jak i w pozostałych okresach, nie korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem prowadziła ona w wybudowanym przez siebie budynku w W. wyłącznie działalność opodatkowaną to całkowicie bezprawne są wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nabycie towarów i usług związanych z budową obiektu w W., zaliczonych do środków trwałych nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną. W rzeczywistości powyższe wydatki, miały bezpośredni i wyłączny związek ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem żadnej sprzedaży zwolnionej od podatku Skarżąca nie realizowała. Dodatkowo Pełnomocnik zarzucił, że organ zaniechał wyjaśnienia rzeczywistych zamiarów Skarżącej związanych z prowadzoną przez, nią inwestycją oraz istniejącego stanu faktycznego. Poprzez takie działanie rażąco naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. 3. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. ma zastosowanie do usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu ich zamieszkania jeżeli nie są świadczone przez podmioty wymienione w pkt 23. Zdaniem organu, w realiach niniejszej sprawy domu opieki, prowadzonego przez Skarżącą, nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Z uwagi na to należy rozważyć zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zawierała umowy z pensjonariuszami lub ich opiekunami, które gwarantowały pensjonariuszom: zakwaterowanie w obiekcie "I.", wyżywienie, mycie i pielęgnację ciała, opiekę pielęgniarską, opiekę lekarską internisty raz w tygodniu (i w razie potrzeb) pranie odzieży. Umowy z pensjonariuszami zawierano na czas nieokreślony. Zatem w ramach świadczonej usługi Skarżąca zapewniała: całodobowy pobyt pensjonariuszy w domu opieki, całodobowe wyżywienie, opiekę ogólną, pielęgniarską i medyczną. W ocenie organu odwoławczego, bezspornie udowodnione zostało, iż obiekt "I." stanowi miejsce zamieszkania pensjonariuszy w nim przebywających, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Skoro przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "miejsca zamieszkania", to w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Wskazał, że za główne kryterium określenia miejsca zamieszkania należy przyjąć "koncentrację czynności życiowych" danej osoby. Z akt sprawy wynika, że obiekt "I." zapewniał pensjonariuszom zaspokojenie wszystkich życiowych potrzeb. W tym miejscu koncentrowały się wszystkie czynności życiowe tych osób. W toku postępowania ustalono bowiem, iż pensjonariusze obiektu w kontrolowanym okresie przebywali w nim fizycznie. Powyższe wynika wprost z umów zawieranych przez Skarżącą z pensjonariuszami bądź ich opiekunami. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz z umów zawartych na świadczenie usług wynika, zdaniem organu, że znaczna część pensjonariuszy przebywała w obiekcie "I." przed grudniem 2011 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał za zasadne włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r., świadczące o tym, że obiekt "I." stanowi miejsce zamieszkania przebywających w nim pensjonariuszy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] włączono do akt postępowania m.in. protokół oględzin, dokonanych w dniu 26 września 2011 r. w obiekcie "I." przez upoważnionych pracowników Urzędu Skarbowego W., protokoły przesłuchań opiekunów pensjonariuszy: A. P. - protokół z dnia 30 stycznia 2012 r. oraz W. O. - protokół z 2 lutego 2012 r., oraz protokoły przesłuchania w dniu 2 lutego 2012 r. M. S. - lekarza zapewniającego opiekę lekarską pensjonariuszy i księdza A. K. - bywającego w ośrodku z posługą duszpasterską. Wobec powyższego organ stwierdził, iż w omawianej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uznanie obiektu "I." za miejsce zamieszkania pensjonariuszy. Tym samym usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku świadczone w obiekcie uznał za wykonywane w miejscu ich zamieszkania. Zdaniem organu usługi świadczone przez Skarżącą w obiekcie "I." są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Powyższe dowodzi, iż zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., przez jego błędne zastosowanie jest niezasadny. Skarżąca ww. usługi opieki świadczone w grudniu 2011 r. opodatkowała według 23% stawki VAT, czego potwierdzeniem są wystawione faktury VAT wymienione na str. 5 skarżonej decyzji. Powyższe skutkuje zawyżeniem podatku należnego za grudzień 2011 r. o kwotę: 7 351,00 zł. Organ wyjaśnił, że z przyjętych przez ustawodawcę uregulowań art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obowiązek zapłaty podatku z przedmiotowej faktury powstaje w momencie jej wystawienia. Mając jednak na uwadze szczególny charakter tego podatku, w tym brak dodatkowych postanowień, np. w kwestii terminu płatności ww. podatku, wskazać należy, iż podatek wykazany w powyższych fakturach winien być zapłacony do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym podatnik wystawił faktury z wykazanym podatkiem. W konsekwencji organ był uprawniony do zastosowania art. 108 ust. 1, skoro Skarżąca wystawiła ww. faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które dotyczyły czynności podlegających zwolnieniu z VAT. Zatem Skarżąca zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku za grudzień 2011 r. w wysokości: 7 351,00 zł. tj. w wysokości stanowiącej sumę kwot podatku należnego wynikających z faktur wystawionych w grudniu 2011 r. wymienionych na str. 5 skarżonej decyzji, bowiem stanowi on kwotę podatku o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, powyższe ustalenia mają decydujący wpływ na skorzystanie przez nią z prawa o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tj. możliwości odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca w grudniu 2011 r. dokonała zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą wyżej omówionych usług opieki, które jak wykazano wyżej korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Zwolnienie to, w myśl zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie daje Stronie prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. Z tej przyczyny Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pozostałych towarów i usług, związanych z prowadzoną działalnością zwolnioną, dotyczących m.in. zakupu artykułów spożywczych, usług wywozu odpadów medycznych, zakupu leków i artykułów higienicznych oraz zakupu usług księgowych, telekomunikacyjnych w grudniu 2011 r. Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż w grudniu 2011 r. Skarżąca dokonała zakupu usług związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną, tj. budową domu opieki społecznej w W., gm. W., które wykazała w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe jako środki trwałe. Kolejno organ zauważył, iż obiekt "I." nie posiadał zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, o których mowa w art. 68 ust. 4 -5 u.p.s. Dlatego nie mógł być zaliczony do podmiotów, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. W celu spełnienia wymagań określonych w ustawie o pomocy społecznej, Skarżąca przystąpiła do budowy domu opieki w W., co wynika wprost z decyzji Starosty O. nr [...] z [...] stycznia 2011 r. zatwierdzającej projekt i udzielającej pozwolenia Skarżącej i D. J. na budowę Domu opieki. Powyższe w ocenie organu dowodzi, iż w grudniu 2011 r. Skarżąca dokonała zakupu usług dotyczących budowy obiektu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. W ocenie organu zgromadzone dokumenty, potwierdzają fakt, iż prowadzona przez Skarżącą inwestycja służyć miała prowadzeniu działalności zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Również działania Skarżącej nie potwierdziły składanych oświadczeń w zakresie rozszerzenia zakresu działalności o czynności opodatkowane. Z pisma Skarżącej z 26 marca 2012 r. wynika, iż nowy ośrodek w Wiązownie działa i wszyscy pensjonariusze przebywający w obiekcie "I." zostali do niego przeniesieni. Zatem Skarżąca w nowo wybudowanym obiekcie świadczyła te same usługi, które były wykonywane w obiekcie "I.". Zatem zasadnym było stwierdzenie, iż zakup powyższych usług był związany z przyszłą działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącej w grudniu 2011 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego również z tytułu nabycia wyżej omówionych usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji i w związku z tym zarzuty w tym zakresie uznał za niezasadne. 4. Pismem z 12 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: a) art. 43 ust. 1 pkt 23) u.p.t.u. - przez jego nieuprawnione zastosowanie, to jest uznanie, że usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone całodobowo przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; b) art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 43 ust.1 pkt 22 u.p.t.u. - przez ich nieuprawnione zastosowanie, tj. bezpodstawnie zakwestionowanie prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu w miejscowości W., wykorzystywanego przez Skarżącą wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT (budowa na wynajem); c) art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 43 ust.1 pkt 23 u.p.t.u. - przez ich nieuprawnione zastosowanie, tj. bezpodstawnie pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; d) art. 99 ust. 12, art. 108 § 1, art.109 ust 3 u.p.t.u. - przez ich nieuprawnione zastosowanie; e) art. 25 Kodeksu cywilnego - przez jego nieuprawnione zastosowanie, w tym do określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w odniesieniu do konkretnego budynku oraz miejsca zamieszkania osób ubezwłasnowolnionych; f) art. 121 § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści; g) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. - przez zaniechanie lub nie podjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w zakresie: - ustalenia faktycznego charakteru usług świadczonych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą; - ustalenia zamiarów Skarżącej związanych z realizowaną inwestycją budowlaną w Wiązownie oraz faktycznym jej wykorzystaniem przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej; - ustalenia faktycznego charakteru usług świadczonych przez Skarżącą w trakcie kontroli; - ustalenia woli zamiaru stałego przebywania w Ośrodku "I." przez beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą, poprzez zaniechanie przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów z zeznań pensjonariuszy bądź członków ich rodzin lub opiekunów prawnych; - ustalenia tytułu prawnego do uznania lokali mieszkalnych znajdujących się w Obiekcie "I." jako miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą; h) art. 123 § 1 i 124 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest: - brak odniesienia się przez organ podatkowy do wniosków i zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji z 15 listopada 2012 r. oraz pisma z 28 lutego 2013 r.; - niepodjęcie próby wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, w sposób uniemożliwiający Skarżącej dobrowolne wykonanie zapadłej decyzji z uwagi na rażąco niewłaściwe zastosowanie prawidłowo ustalonej treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa; i) art. 127 O.p. - przez włączenie postanowieniem z 26 kwietnia 2013 r. przez organ odwoławczy do akt postępowania dowodów i innych postępowań, w tym oświadczeń Skarżącej z dnia 2 lutego 2012 r. i 10 lutego 2012 r. oraz dokonanie na ich podstawie nowej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, z czym Skarżąca została zapoznana dopiero na etapie wnoszenia skargi, co pozbawiło ją prawa do dwuinstancyjności oceny i rozstrzygnięcia sprawy; j) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez: - błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie charakteru usług świadczonych przez Skarżącą oraz miejsca zamieszkania beneficjentów tych usług, oraz pominięcie istotnych faktów z tym związanych, w tym bezprawne uznanie braku posiadania przez nich własnych ośrodków interesów: majątkowych, osobistych i życiowych, a w konsekwencji; - bezpodstawne uznanie "kryterium koncentracji życiowej" za główne kryterium określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą, przy pominięciu miejsca ich zamieszkania kryterium posiadanego własnego "ośrodka interesów życiowych" ze szczególnym uwzględnieniem posiadanych interesów majątkowych i osobistych; k) art. 210 § 4 O.p. - przez: - zaniechanie przez organ podatkowy odniesienia się w decyzji do zarzutów zawartych przez Skarżącą w odwołaniu i piśmie z 28 lutego 2013 r., oraz brak wskazania przyczyn dla których organ podatkowy nie uznał argumentów Skarżącej tam wskazanych; - brak w decyzji oceny faktycznej i prawnej w odniesieniu do charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz beneficjentów jej usług; - brak jednoznacznej oceny skutków prawnych wynikających z umów zawieranych przez Skarżącą z beneficjentami świadczonych przez nią usług, przy równoczesnej dowolności interpretacji przez organ odwoławczy ich zakresu przedmiotowego; - brak oceny faktycznej i prawnej umów zawieranych z beneficjentami usług świadczonych przez Skarżącą oraz oceny skutków z nich wynikających, względnie brak oceny prawnej skutków podatkowych wynikających z ww. umów przy przyjętym założeniu, że stanowić mogły one samoistny tytuł prawny do użytkowania przez beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą lokali mieszkalnych znajdujących się obiekcie "I." w W.; - błędne uznanie, że inwestycja prowadzona przez Skarżącą w W. miała służyć Skarżącej do wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. oraz całkowity brak odniesienia się w skarżonej decyzji do złożonych przez Skarżącą odwołaniu zarzutów i wyjaśnień w tym zakresie; - całkowite pominięcie w decyzji dowodów potwierdzających, iż Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła w obiekcie w Wiązownie działalności zwolnionej z podatku VAT - (por. m.in. umowa najmu z dnia 29 lutego 2012 r., umowa o świadczenie usług z 1 marca 2012 r. - w aktach postępowania), zaś jej zamiarem było wybudowanie budynku z przeznaczeniem na wynajem; - błędne uznanie, że Skarżąca w czasie kontroli prowadziła w obiekcie w Wiązownie dom opieki społecznej, podczas gdy w rzeczywistości wynajmowała ona jedynie obiekt w celu prowadzenia tego rodzaju działalności, którą zajmował się najemca. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim ustalenia, czy usługi opieki świadczone na rzecz osób w podeszłym wieku przez Skarżącą w obiekcie "I." są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Organ podatkowy przyjął, iż z akt sprawy wynika, że Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę. W związku z tym prowadzonego przez Stronę domu opieki nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o tym, że usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku świadczone w obiekcie "I." należy uznać za wykonywane w miejscu ich zamieszkania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., to jest uznały, że usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone całodobowo przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 6.3. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki inwestycji kryzysowej; b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: - domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, - placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze; c) placówki specjalistycznego poradnictwa; d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę; e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie. Wyjaśnić ponadto trzeba, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.p.s., działalność w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody. Wymóg uzyskania zezwolenia wynika z troski ustawodawcy o poziom usług świadczonych przez powyższe placówki i konieczność ochrony praw osób w nich przebywających (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r.,sygn. akt I SA/Wa 1429/13 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie, pomimo tego świadczyła usługi pomocy społecznej. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. omawiane zwolnienie nie przypadkowo przesądził, że o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje m.in. posiadanie stosownego zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Podmiot wykonujący usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej bez stosownego zezwolenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) u.p.t.u. nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, co podyktowane jest również troską ustawodawcy o los podopiecznych tego rodzaju placówek oraz koniecznością zagwarantowania pensjonariuszom godnych i bezpiecznych warunków pobytu, oraz związaną z tym konkurencyjnością na rynku usług pomocy społecznej. Nie można akceptować takiej sytuacji, aby usługi opieki społecznej świadczone w obiektach niespełniających określonych standardów i niemających stosownych zezwoleń mogły korzystać dodatkowo jeszcze ze zwolnień podatkowych, które również przysługiwałyby legalnie działającym przedsiębiorcom prowadzącym domy opieki społecznej. Legalnie prowadzona działalność wiąże się zawsze z szeregiem obowiązków dla przedsiębiorcy, i choćby z tego powodu jest "droższa" w prowadzeniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż skoro Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę i nie można zaliczyć Strony do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., to usługi świadczone przez Skarżącą w obiekcie "I." są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. z uwagi fakt, że obiekt "I." stanowił miejsce zamieszkania przebywających w nim pensjonariuszy, a Strona świadczyła usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania. W ocenie Sądu, nie można przedsiębiorcy, który prowadzi dom opieki społecznej bez zezwolenia w swoisty sposób nagradzać zwolnieniem z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli Skarżąca prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, to nie korzystała ze zwolnienia z podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., i nie było potrzeby rozważania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktycznie prowadzona przez Skarżącą działalność miała charakter prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym i w podeszłym wieku. Organ podatkowy wyraźnie i jednoznacznie podkreśla w zaskarżanej decyzji, iż domu opieki, prowadzonego przez Stronę, nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., gdyż Strona w kontrolowanym okresie prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, Sąd zauważa, iż nie zasadne jest stawianie znaku równości pomiędzy świadczonymi przez Skarżącą usługami całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, co w niniejszej sprawie jest poza sporem i co zostało potwierdzone przez właściwy organ administracji publicznej, tj. M. Urząd Wojewódzki w W., a usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Rację ma Skarżąca podnosząc w skardze, iż analiza treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 u.p.t.u. wskazuje wprost, na odmienny ich zakres przedmiotowy, a w związku z czym różny zakres stosowania. Sąd podziela również stanowisko Strony, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że ten sam stan faktyczny wypełnia znamiona ustawowe dwóch różnych podstaw do zwolnienia od podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Jedyna różnica w zastosowaniu tych przepisów - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - polega na braku zezwolenia wojewody na prowadzenie działalności przez Skarżącą, a przecież różnic tych jest więcej. Istotą usług opiekuńczych – na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/13 - jest zapewnianie opieki rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia (umożliwienia) jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Z przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika zaś, że usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do VAT, wyd. VII, Lex 2013). Jak to wskazano powyżej, Skarżąca takich usług opiekuńczych nie świadczyła, co wynika z materiału zebranego przez organy podatkowe, w tym z programu naprawczego Skarżącej włączonego do akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Logicznym jest, że skoro Skarżąca podjęła bez wymaganego zezwolenia działalność polegającą na prowadzeniu placówki zapewniającej placówkę całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, to realizowała program naprawczy. Gdyby świadczyła usługi opiekuńcze w obiekcie "I.", tak jak uważa organ podatkowy, to nie realizowałby programu naprawczego, nie byłoby to bowiem potrzebne. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że podjęcie bez wymaganego zezwolenia działalności polegającej na prowadzeniu placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku zagrożone jest dolegliwą sankcją administracyjną. Z przepisu art. 130 ust. 2 pkt 1 u.p.s. wynika, że właściwy organ administracji ma obowiązek nałożenia kary w stałej wysokości na podmiot prowadzący placówkę bez zezwolenia. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż celem wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług było wyłącznie objęcie zwolnieniem od podatku VAT usług świadczonych przez podmioty gospodarcze, polegających na zapewnieniu opieki osobom przewlekle chorym, niepełnosprawnym i w podeszłym wieku w domu pacjenta, w celu umożliwienia im prawidłowego funkcjonowania w warunkach domowych (tzw. agencje opiekuńcze), które w związku z charakterem prowadzonej działalności nie podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez wojewodę, do którego należą jedynie placówki zapewniające całodobową opiekę wraz z zakwaterowaniem (podmioty wyszczególnione w art. 43 ust. 1 pkt. 22 u.p.t.u.). Taka, a nie inna redakcja przepisów wskazuje w sposób bezpośredni na zamiar ustawodawcy, który wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług dwa odrębne przepisy regulujące kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy społecznej dla osób potrzebujących. W ocenie Sądu zasadne jest wskazanie, że w określonych sytuacjach przesłanki i zasady umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej reguluje ustawa o pomocy społecznej, która w art. 54 ust. 1 stanowi, iż osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Jak wynika z powyższego artykułu, umieszczenie osoby w domu pomocy społecznej jest rozwiązaniem ostatecznym i wymaga dokładnego zbadania okoliczności faktycznych, w celu dokonania oceny, czy osobie tej nie można udzielić pomocy w miejscu jej zamieszkania, bez konieczności opuszczania przez nią tego miejsca. Kwestiami mającymi istotne znaczenie w tej sytuacji są: stan zdrowia osoby, której dotyczy przedmiot sprawy, okoliczności środowiskowe, w których się znajduje, możliwość skorzystania przez nią z pomocy ze strony osób trzecich, a zwłaszcza z usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, w zakresie zaspokajania jej podstawowych potrzeb – podkreślenie Sądu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 października 2013 r., sygn. akt II SA/Bd 128/08 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, trafnie w zarzutach skargi podniesiono, że organ podatkowy naruszył art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługi pomocy społecznej świadczone przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem świadczone przez nią w okresie objętym kontrolą usługi, wbrew ocenie organu odwoławczego nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca posiadała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy nie uzasadniał zaś zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 6.4. Rozpatrując kolejny zarzut w skardze, a dotyczący art. 25 Kodeksu cywilnego, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w tym do określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w odniesieniu do konkretnego budynku oraz miejsca zamieszkania osób ubezwłasnowolnionych, stwierdzić należy, że zasługuje on na uwzględnienie. Przy tym Sąd zgadza się z argumentacją Skarżącej, iż kwestia ustalania miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą, ze względu na charakter tych usług jako całości, nie ma istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że również i w tym aspekcie wnioski organu podatkowego drugiej instancji oparte są na błędnych przesłankach. Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejsce zamieszkania stanowi element indywidualizacji człowieka. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca. Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Należy zauważyć, że w skardze trafnie wskazano, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu ze świadków w odniesieniu do pensjonariuszy na okoliczność ustalenia tych elementów oraz faktycznego miejsca zamieszkania pensjonariuszy, opierając się wyłącznie na przesłuchaniu osób postronnych i na własnych obserwacjach. Poprzez takie działanie organ podatkowy naruszył art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p., które nakazują organowi podatkowemu podjęcie wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązują do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego organ odwoławczy nie uczynił. Należy zauważyć, że w doktrynie sformułowano pogląd, iż nie ma miejsca zamieszkania osoba, której - ze względu na chorobę psychiczną lub niedorozwój umysłowy - nie można przypisać zamiaru stałego pobytu (por. S. Grzybowski, w: System prawa cywilnego, tom l, s. 337, przyp. 113). A przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu zamieszkania, nawet długotrwała (np. związana ze studiami, służbą wojskową, pobytem w więzieniu), nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. wyrok SN z dnia 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120 oraz glosę do tego orzeczenia A. Mączyńskiego, OSP 1981, Nr 2, poz. 84; decyzja SKO w Łodzi z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt K02501/95, OSS 1996, Nr 2, poz. 33). Dokonując analizy niniejszej sprawy należy również wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 964/07 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten stwierdził, że osoba przebywająca poza miejscem zamieszkania w zakładzie karnym zachowuje prawo do zamieszkiwania w lokalu i nie można twierdzić, że utraciła faktyczny z nim kontakt, bowiem okresowo przebywa w miejscu stałego zamieszkania (przepustki) i w lokalu tym nadal mieści się jej stałe centrum życiowe. Z analizy treść zeznań przesłuchanych członków rodzin pensjonariuszy domu opieki "I." wynika, iż niektóre z tych osób okresowo przebywają w miejscu stałego zamieszkania i są nadal związane emocjonalnie z tym miejscem, choćby poprzez więź z parafią miejsca zamieszkania. Mając na uwadze art. 25 Kodeksu cywilnego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy dla wszystkich podopiecznych przebywających w domu opieki, obiekt "I." stanowił miejsce zamieszkania. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/13. W rozpatrywanej sprawie znamiennym jest, iż organ podatkowy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie odniósł się do kwestii przebywających w ośrodku Skarżącej osób ubezwłasnowolnionych, których miejsce zamieszkania na mocy art. 27 Kodeksu cywilnego, określać można wyłącznie według miejsca zamieszkania ich opiekunów prawnych. W komentarzu do art. 27 Kodeksu cywilnego wskazuje się, iż opiekun w wielu przypadkach nie będzie faktycznie zamieszkiwał wraz z podopiecznym, dotyczy to w szczególności wszystkich tych sytuacji, w których osoby ubezwłasnowolnione przebywają w domach pomocy społecznej. Wówczas opiekunem prawnym jest przeważnie osoba obca zatrudniona w placówce, w której przebywa podopieczny. Miejsce zamieszkania tych osób ustala się według miejsca zamieszkania opiekuna. (por. J. Strzebińczyk (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, Tom 1, pod red. E. Gniewka, s. 107, 108). Organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń, czy dla którejkolwiek z osób ubezwłasnowolnionych ustanowiono w obiekcie "I." opiekuna prawnego i czy określono miejsce zamieszkania takiej osoby wedle miejsca zamieszkania opiekuna. Istotne jest, że w art. 25 Kodeksu cywilnego chodzi o miejsce zamieszkania w określonej miejscowości, nie zaś w określonym mieszkaniu, czy też obiekcie (por. wyrok SN z dnia 24 września 1980 r., sygn. akt III CZP 31/80, OSN 1981, Nr 5, poz. 71 - z glosą Z. Kołodzieja, OSP 1981, Nr 7-8, poz. 132); wyrok NSA z dnia 8 listopada 1988 r., sygn. akt III SA 428/88, ONSA 1988/2/88; wyrok SN z dnia 26 listopada1998 r., sygn. akt I CKU 95/8, Prok. i Pr. 1999, Nr 4, poz. 29). 6.5. Odnosząc się do kwestii zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu w miejscowości Wiązowna, Sąd zauważa, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona dokonała zakupu usług dotyczących budowy obiektu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Organ odwoławczy zajął stanowisko, wbrew twierdzeniom Strony że zebrany materiał dowodowy wskazywał, że Skarżąca miała zamiar, po wybudowaniu budynku ubiegać się o zezwolenie wojewody na prowadzenie w nim przez siebie domu opieki społecznej, czyli faktycznie stać się podmiotem uprawnionym do wykonywania tego rodzaju usług, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu drugiej instancji, świadczą o tym zgromadzone dowody. Skarżąca w skardze natomiast argumentuje, iż w okresie objętym kontrolą, jak i zaraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu w Wiązownie i przeniesieniu tam pensjonariuszy prowadziła we własnym imieniu działalność polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych z zakwaterowaniem (bez zgody wojewody), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, nie mają żadnego uzasadnienia sugestie organu podatkowego drugiej instancji, że skoro Skarżąca budowała obiekt, którego rozwiązania architektoniczne dawały możliwości wykorzystania go dla prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., to z tego tylko powodu może być ona pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją. Zdaniem Skarżącej, jest to wniosek z gruntu nieuprawniony, zważywszy na fakt, że Strona nigdy nie planowała osobiście prowadzenia w W. domu opieki społecznej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani świadczenia żadnych innych usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zamiarem jej było prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej i taką też faktycznie prowadziła (usługi opiekuńcze z zakwaterowaniem, wynajem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, catering), o czym organ odwoławczy wiedział. Odnosząc się do powyższych kwestii Sąd zauważa, iż z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe uzyskały informację z właściwego urzędu wojewódzkiego czy Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku i czy uzyskała w tym zakresie zezwolenie i kiedy. Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 67 u.p.s. wojewoda wydaje zezwolenie, jeżeli podmiot o nie występujący spełnia warunki określone w ustawie, spełnia standardy, o których mowa w art. 68 u.p.s. oraz przedstawi stosowne dokumenty określone w art. 67 ust. 2 pkt. 3 ww. ustawy. Zamiar prowadzenia reglamentowanej przez państwo działalności gospodarczej w oparciu o zezwolenie udzielone przez organ administracji publicznej, a sam fakt uzyskania takiego zezwolenia i prowadzenie zgodnie z zezwoleniem takiej działalności to dwie różne kwestie. Z akt sprawy wynika, że Strona prowadzoną inwestycję zamierzała wykorzystać na dom opieki społecznej, dla świadczenia usług całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku, jednak ten fakt nie uprawnia do stawiania tezy, iż zakup usług był związany z przyszłą działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że jeśli nawet uznać, iż Skarżąca świadczyła takie same usługi opiekuńcze z zakwaterowaniem na rzecz pensjonariuszy w prowadzonym przez nią obiekcie "I." i w nowo wybudowanym obiekcie, to nie były to usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., w tej kwestii Sąd wypowiedział się powyżej. W ocenie Sądu, organy nie uzasadniły w sposób wystarczający, że nowy obiekt miał służyć wyłącznie działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż podmiot decydujący się na prowadzenie działalności w sferze, w której na mocy ustawy o pomocy społecznej wymagane jest zezwolenie, winien złożyć wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie placówki przed faktycznym rozpoczęciem działalności. Skoro bezspornym jest, iż Skarżąca takiego wniosku nie złożyła, to nie można twierdzić, iż prowadzona przez Stronę inwestycja służyć miała prowadzeniu działalności zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Skarżąca zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją, przysługujące jej na mocy przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych jakie świadczyła Skarżąca. 6.6. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.