I SA/Łd 310/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: pomocnik – sekretarza Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą A Spółce z o.o. w Ł. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 425.125,64zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona w badanym okresie dokonywała zakupu towarów handlowych od podmiotów powiązanych, po cenach odbiegających od cen rynkowych. W konsekwencji, w ocenie organu I instancji, Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2012 o kwotę 642.602,38zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż w roku 2012 Strona zawierała transakcje zakupu z podmiotami powiązanymi, tj.: B., Włochy, C., Włochy, D., Włochy, E, Węgry. Powiązania pomiędzy wskazanymi podmiotami oraz Stroną wynikają z przynależności wszystkich podmiotów do jednej grupy kapitałowej F działającej w branży budowlanej. Większościowym udziałowcem Strony jest firma G z siedzibą we Włoszech, która posiada 97,27% udziałów Strony. Jak ustalił organ I instancji, Strona zobowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., w odniesieniu do transakcji zawieranych z B, C oraz E, jednak na wezwanie przedłożyła jedynie dokumentację sporządzoną w związku z transakcjami zawartymi w 2012 roku z B. Z okazanej dokumentacji wynika, że uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności, uwarunkowań rynkowych, pełnione funkcje, zaangażowanie aktywów, alokację ryzyka, strukturę kosztów związanych z zawartą transakcją, formy i terminy płatności oraz strategię gospodarczą, Strona do kalkulacji zysków wybrała metodę ceny odprzedaży jako najbardziej adekwatną. Pomimo wybrania prawidłowej, w ocenie organu I instancji, metody kalkulacji ceny, analiza porównawcza została przez Stronę przeprowadzona w sposób nieprawidłowy bowiem Strona: 1. w sposób niezgodny z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów dokonała wyliczenia marży ceny odsprzedaży - w wyliczeniu uwzględniła jedynie koszt własny, w sytuacji gdy zgodnie ze wskazanym przepisem, wyliczając wysokość zrealizowanej marży uwzględnić należy wszystkie koszty - bezpośrednie oraz pośrednie z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, poniesione w związku z zrealizowanymi transakcjami. 2. do analizy porównawczej wyselekcjonowała podmioty, których nie można uznać za porównywalne - dla potrzeb sporządzonej dokumentacji Strona wskazała, że uwzględniając rodzaj sprzedawanego towaru, towar o podobnych walorach użytkowych co Strona sprzedawany jest przez: H Sp. z o.o., I S.A., J Sp. z o.o., K Hurtownia Materiałów Budowlanych, L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o. Ostatecznie, uwzględniając cechy przedmiotu oraz podmiotu transakcji, warunki ekonomiczne w czasie i miejscu dokonywania transakcji, warunki transakcji oraz strategię gospodarczą Strona pominęła: K Hurtownia Materiałów Budowlanych oraz L Sp. z o.o. uznając, iż podmioty te nie publikują swoich sprawozdań finansowych a tym samy brak jest możliwości pozyskania niezbędnych danych oraz Ł Sp. z o.o. bowiem jest to podmiot działający w grupie kapitałowej. W toku prowadzonych czynności organ I instancji ustalił, w oparciu o dane dostępne na stronach internetowych tych spółek, że wbrew stanowisku Strony, podmiotów tych nie można uznać za porównywalne. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji przeprowadził własną analizę porównawczą, w wyniku której było możliwe ustalenie czy ceny stosowane przez Stronę w transakcjach z podmiotami powiązanymi odpowiadają ceną jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji dwukrotnie przeprowadził proces typowania podmiotów do analizy porównawczej. W efekcie organ I instancji uznał, że typowy poziom stopy zysku osiągany przez niezależne podmioty porównywalne do Strony mieści się w przedziale od 6,74% do 11,34%, z medianą 8,66%. Mając na uwadze, że Strona w transakcjach z podmiotami powiązanymi uzyskała stopy zysku znacznie odbiegające od wskazanego powyżej przedziału – w ocenie organu – nie można mieć wątpliwości, iż ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie były cenami rynkowymi. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutów o charakterze materialnym, uznając je za niezasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że zdaniem strony, typując do analizy porównywalności wyłącznie podmioty krajowe naruszono § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zdaniem organu drugiej instancji, przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku uwzględniania podmiotów zagranicznych przy sporządzaniu analizy porównywalności dla podmiotów, które zawierają transakcje z zagranicznymi podmiotami powiązanymi jeżeli nie wymaga tego specyfika transakcji. Strona dystrybuowała produkty nabyte od podmiotów powiązanych wyłącznie na rynku krajowym, wydaje się zatem działaniem naturalnym wybór podmiotów do analizy wyłącznie z rynku krajowego. Odnosząc się do kolejnej kwestii - zanonimizowania w treści decyzji nazw podmiotów, których dane finansowe, w tym zrealizowaną stopę zysku na transakcjach sprzedaży materiałów budowlanych organ I instancji wykorzystał w przeprowadzonej analizie porównywalności, organ odwoławczy wskazał, że, nie można mieć żadnych wątpliwości, że ujawnienie danych pozwalających zidentyfikować podmioty, których dane finansowe zostały wykorzystane w sprawie, mogłoby wpłynąć na pozycje tych podmiotów na rynku. Dla zapewnienia Stronie realizacji prawa wynikającego z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, organ I instancji postanowieniem z dnia [...].07.2016r. oraz postanowieniem z dnia [...].04.2017r. włączył do akt sprawy zanonimizowane dokumenty pozyskane w toku prowadzonego postępowania - korespondencję prowadzona z podmiotami wytypowanymi do analizy. Strona oraz jej pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego prawa i nie zapoznali się z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie skorzystali z możliwości zapoznania się ze zanonimizowaną korespondencją prowadzoną z wytypowanymi podmiotami. Fakt, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ I instancji nie wskazał pismem z którego dnia podmiot oznaczony dla potrzeb prowadzonego postępowania nr 6 przekazał informacje odnośnie uzyskanej stopy zysku pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, skoro pismo to zanonimizowane znajduje się w aktach sprawy Następnie, mając na uwadze fakt, że pełnomocnik Strony wniósł odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu, organ odwoławczy zajął stanowisko, że w sprawie nie doszło do naruszenia czy też w jakikolwiek sposób ograniczenia praw Strony co do prawa zaskarżenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]. W kwestii doręczenia Stronie skarżonej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego zamiast za pośrednictwem platformy ePUAP organ nadmienił, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej zasadą pozostaje doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany przez niego adres elektroniczny. Doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zatem ten sposób doręczenia ma charakter wyjątkowy, awaryjny, nie jest zatem alternatywą do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podkreślił, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem jej wejścia w życie, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne. Pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r. uznane za pełnomocnictwa szczególne nie podlegają uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika (ustawodawca w żadnym z przepisów nie nałożył bowiem na prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika nowych obowiązków). W tym przypadku doręczenia pism profesjonalnemu pełnomocnikowi będą dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli pełnomocnik wnosi lub wyraża zgodę na doręczanie w ten sposób (wskazując adres elektroniczny). W niniejszej sprawie Strona w dniu 18 czerwca 2015r. udzieliła M. W. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem I instancji m.in. w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012. Zgodnie z przywołanymi powyżej regulacjami pełnomocnictwo to z dniem 1.01.2016r. przekształciło się w pełnomocnictwo szczególne. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji pełnomocnik Strony nie wniósł o doręczanie korespondencji za pośrednictwem elektronicznych środków przekazu brak było podstaw do doręczenia skarżonej decyzji pełnomocnikowi Strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do przedłożonej przez pełnomocnika Strony analizy porównywalności sporządzonej na jej zlecenie przez biegłego księgowego oraz doradcę podatkowego z Włoch, Pana B. A. W ocenie organu odwoławczego przedłożona analiza stoi w sprzeczności z formułowanymi przez pełnomocnika zarzutami zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego. W związku z powyższym organ stwierdził, że niemalże dokładnie te same podmioty zostały wytypowane przez organ I instancji do analizy porównywalności na początkowym etapie prowadzonego postępowania. Jednak w zastrzeżeniach do protokołu pełnomocnik Strony wskazał na szereg ogólnych czynników, które w jego ocenie, uniemożliwiają oparcie analizy na danych uzyskanych od ww. podmiotów. Pełnomocnik w zastrzeżeniach do protokołu dowodził, że wytypowane przez organ I instancji podmioty przede wszystkim nie są podmiotami niezależnym, a dodatkowo prowadzą działalność w zakresie szerszym niż Strona oferując dodatkowo inne usługi, zajmują się sprzedażą asortymentu znacznie różniącego się od sprzedawanego przez Stronę, uzyskują znacznie wyższe przychody, mają różna formę organizacyjną. Uznając argumentację pełnomocnika Strony w zakresie dotyczącym wątpliwości co do niezależności wytypowanych podmiotów organ I instancji ponownie przeprowadził proces selekcji podmiotów do analizy. W świetle powyższego wskazano, że za niezrozumiałe i pozbawione logiki uznać należy oparcie przez Stronę analizy porównywalności na danych podmiotów, których przydatność wcześniej sama Strona kwestionowała, a przedstawiona analiza w żaden sposób wątpliwości tych nie rozwiązuje. Ponadto organ przypomniał, że choć jednym z zarzutów stawianych przez pełnomocnika w odwołaniu było oparcie analizy wyłącznie o podmioty krajowe, to w przedłożonej analizie ograniczono się wyłącznie do podmiotów krajowych. Dodatkowo wskazał, że jak wynika z treści analizy wyliczenia stopy zysku na transakcji dokonano wg wzoru, który jest sprzeczny z treścią § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W dniu 19.01.2018r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia 18.01.2018r. - uzupełnienie odwołania wraz z wnioskiem dowodowym - do którego dołączono analizę porównywalności. Z treści przesłanego pisma wynika, że w ocenie pełnomocnika Strony, przedłożona analiza wskazuje, że wysokość marży operacyjnej realizowana przez Stronę nie odbiega od wysokości realizowanej przez podmioty niezależne wytypowane do analizy. W ocenie organu przedłożona przez pełnomocnika Strony analiza, która de facto stanowi jedynie zestawienie 62 nazw podmiotów gospodarczych oraz wyliczenie marży operacyjnej za rok 2012, nie może stanowić dowodu w sprawie. Dodatkowo wskazać należy, iż Strona nie wskazała w oparciu o jakie dane dokonała wyliczeń zawartych w tabeli a tym samym brak jest jakiejkolwiek możliwości weryfikacji ich prawidłowości. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 144 § 1 pkt 2 poprzez nie doręczenie korespondencji w formie elektronicznej, - art. 210 § 1 pkt 7 poprzez nie wskazanie trybu i terminu na wniesienie odwołania, - art. 121 § 1 poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 187 § 1 poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 poprzez nie uwodnienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, - art. 210 § 1 pkt 6 poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji, - art. 179 § 1 poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawie, - art. 229 poprzez nie przeprowadzanie przez organ podatkowy II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, - § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 1186) poprzez dokonanie błędnej analizy porównawczej, - wytycznych rozdziału III OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD, Paryż, 2017) poprzez nie transparentne przeprowadzenie analizy porównywalności. Ponadto zdaniem skarżącej, nie można mówić o porównywalności transakcji, czym naruszono przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zaś brak wskazania w uzasadnieniu decyzji organu I instancji danych pozwalających na identyfikację wybranych przez organ podatkowy podmiotów do przeprowadzenia analizy porównawczej daje podstawy do uznania, że uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i niezrozumiałe, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniesiono, że nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji danych pozwalających na identyfikację wybranych przez organ podatkowy podmiotów do przeprowadzenia analizy porównawczej sprawiła, iż sporządzona analiza jest nietransparentna co w konsekwencji narusza wytyczne rozdziału III OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD, Paryż, 2017), a także, że organ odwoławczy nie zweryfikował analizy benchmarkowej sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej i przesłanej organowi na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2018r. skarżąca zakwestionowanej decyzji dodatkowo zarzuciła: 1. naruszenie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych) poprzez przyjęcie mediany przez organ podatkowy, a nie zakresu międzykwartylowego, 2. przyjęcie do analizy porównywalności tylko roku 2012 w sytuacji gdy wg wytycznych OECD winien być uwzględniany okres trzyletni, tj. lata 2010, 2011 oraz 2012. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2018 r. organ odniósł się do dodatkowych zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia 29 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Sprawa dotyczy prawidłowości określenia zaskarżoną decyzją wysokości straty w podatki dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Określenie straty było wynikiem ustalenia, że strona w badanym okresie dokonywała zakupu towarów od podmiotów powiązanych ze stroną z Włoch i z Węgier należących wraz ze stroną do jednej grupy kapitałowej działającej w branży budowlanej. Istnienia podstaw do podjęcia przez organy czynności na podstawie art.11 ust.2 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art.9a ust.1 tej ustawy strona nie kwestionowała. Sporne są między stronami kwestie proceduralne oraz sposób dokonania analizy porównywalności transakcji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania podatkowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego mającego wpływ na ten wynik. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących uregulowań w zakresie postępowania podatkowego. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art.144 § 1 pkt.2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "o.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z § 5 art.144 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego." Wskazane brzmienie art. 144 O.p. uzyskał na mocy art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.). Ustawą tą wprowadzono także do Ordynacji podatkowej rozdział 3 a zatytułowany "Pełnomocnictwo" (art. 1 pkt 98), a w tym, m.in., art. 138 c O.p., zgodnie z którym (§ 1) pełnomocnictwo wskazuje adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Stosownie zaś do wprowadzonego art. 138 e § 1 - pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Ponadto, zgodnie z art. 138 j § 1 pkt 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wzór pełnomocnictwa szczególnego, co nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330). Jednocześnie, ustawodawca w przepisie przejściowym, tj. w art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. postanowił, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138 e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Kwestie doręczania pism w postępowaniu podatkowym, w formie elektronicznej, reguluje, m.in., art. 144 a i 152a O.p. Zgodnie z art. 144 a § 1 O.p. doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Należy wskazać w tym miejscu, że skarżący ustanowił doradcę podatkowego pełnomocnikiem przed dniem 1 stycznia 2016 r., to jest 18 czerwca 2016 r. Organ pierwszej instancji doręczył więc decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 144 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Zważywszy na treść obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 138 c § 1 i art. 13 8e O.p. w związku z art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. pełnomocnik (doradca podatkowy) nie miał obowiązku wskazywać adresu elektronicznego. W przypadku doradcy podatkowego taki obowiązek nie zachodzi, lecz jeśli pełnomocnik ma taką wolę, to może skorzystać z tej formy doręczania pism, jednakże musi wskazać adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego urząd może doręczać dokumenty elektroniczne oraz otrzymywać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe poświadczenie odbioru. Należy zgodzić się w tej sytuacji z podatkowym organem odwoławczym, że w takim stanie prawnym, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r. uznane za pełnomocnictwa szczególne, nie podlegają uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika (ustawodawca w żadnym z przepisów nie nałożył bowiem na prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika nowych obowiązków). Nie miał więc zastosowania obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 144 § 5 o.p. W takim przypadku doręczenia pism profesjonalnemu pełnomocnikowi dokonuje się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli pełnomocnik wnosi lub wyraża zgodę na doręczanie korespondencji w ten sposób (wskazując adres elektroniczny). Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie podnoszonego przez stronę skarżącą naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 poprzez nie wskazanie trybu i terminu na wniesienie odwołania. Zarzut ten dotyczy błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji. W pouczeniu istotnie wskazano, że termin do wniesienia odwołania od decyzji biegnie od dnia doręczenia postanowienia w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Nie wskazano gdzie należy wnieść odwołanie oraz nie wskazano terminu na wniesienie odwołania. Należy jednak mieć na uwadze, że adresata decyzji jak też termin na wniesienie odwołania od decyzji wskazano w pouczeniu zamieszczonym w tejże decyzji. Fakt, że w postanowieniu wskazano jedynie początkowy termin na wniesienie odwołania nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji, tym bardziej, że odwołanie wniesiono w terminie ustawowym (art.223 § 1 i § 2 pkt.1 o.p.) wynikającym z pouczenia zawartego w decyzji. Zatem nawet uwzględnienie stanowiska strony skarżącej w tym zakresie nie stanowiłoby o takim naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art.145 § 1 pkt.1 lit.c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U.2017.1369 ze zm.) , tylko takie naruszenie przepisów postępowania mogło stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. Organy podatkowe nie naruszyły także zasad postępowania podatkowego określonych przepisami art.121 §1, art.187§1, art.191, art.210 §1 pkt.6, art.179 §1 i art.229 o.p. W ocenie Sądu organy zebrały materiał dowodowy w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu poddano ocenie wszystkie zebrane dowody uwzględniając zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ zrelacjonował jakie dowody przeprowadzono, jakim dano wiarę, które uznano za niewiarygodne i dlaczego. Odniesiono się do dowodów wskazywanych przez stronę i jej argumentacji. Strona zarzuciła pominięcie w analizie benchmarkowej rynków zagranicznych, z których nabywany był towar. Za zasadne należy tu uznać stanowisko organu, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10.09.2990 r. w sprawie określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku podmiotów powiązanych; dalej "rozporzędzenie" (tekst jedn.Dz.u.2014.1186 ze zm.) wskazują na konieczność takiego doboru podmiotów do przeprowadzenia analizy, aby można było mówić o ich porównywalności. Skoro strona skarżąca sprzedawał towar nabyty od zagranicznych podmiotów powiązanych wyłącznie na rynku polskim, to uzasadniony był dobór podmiotów z tego rynku. Istotna bowiem dla oceny rynkowości cen stosowanych przez stronę i podmioty z nią powiązane była wysokość marży ze sprzedaży tych towarów na rynku polskim. Organ wyjaśnił dlaczego w treści decyzji dokonał anonimizacji nazw podmiotów, których dane finansowe wykorzystano w postepowaniu podatkowym. Zasadnie organ zastosował tu art.179 §1 o.p upoważniający do wyłączenia z akt dokumentów ze względu na interes publiczny. Istotna jest tu kwestia ochrony danych objętych tajemnicą skarbową. Dotyczy to danych innych podmiotów nie występujących w danej sprawie, a uzyskanych przez pracowników organu w związku z prowadzonymi czynnościami służbowymi. Organ odwoławczy odniósł się do przedłożonych przez pełnomocnika Strony analiz porównywalności i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia. Organ wywiódł, że wyliczenia stopy zysku na transakcji strona dokonanła wg wzoru, który jest sprzeczny z treścią § 13 rozporządzenia. Organ uwzględnił jako wiążącą przyjętą przez stronę skarżącą metodę ceny odprzedaży dla określenia dochodów strony w drodze oszacowania. Sporny między stronami jest sposób dokonania analizy porównywalności transakcji. Zarzucając naruszenie § 6 rozporządzenia strona skarżąca wywodzi, że organy przyjęły medianę a nie zakres międzykwartylowy. Wskazując na poglądy doktryny odwołuje się do stanowiska R P., który wywodzi, że rynkowe obserwacje powinny się zawierać między kwartylem dolnym (pierwszym) a kwartylem górnym (trzecim). Z decyzji organów wynika, że organy zastosowały tu metodę średniej arytmetyczne oraz metodę kwartylową. Nieuzasadnione jest zatem stwierdzenie, że organy zastosowały medianę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wytycznych OECD, wskazać należy, że Wytyczne te nie są częścią polskiego systemu prawnego. Przyjmuje się, że stanowią źródło wykładni przepisów z zakresu cen transferowych. Na tych wytycznych opiera się między innymi lista dostępnych metod szacowania dochodu wskazanych w wyżej przywołanym rozporządzeniu. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia §6 rozporządzenia, Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia tychże Wytycznych. Wobec powyższego skargę oddalono na mocy art.151 p.p.s.a. ds