I SA/Łd 311/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący:, Sędzia NSA, J. Brolik, Sędziowie NSA, P. Janicki (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Sygn, akt.ISA/Łd311/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. określił Pani A.G. podatek należny za 2001 r., zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 390 zł oraz odsetki od tej zaległości. Urząd ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT 37 za 2001r. podatniczka dokonała m. in. odliczenia z tytułu darowizny w kwocie 1.400 zł, z tego 100 zł na pomoc powodzianom, a 1300 zł na cele dobroczynne, to jest wspieranie schronisk dla zwierząt i Fundację A - zajmującą się opieką nad zwierzętami. Urząd Skarbowy uznał, że odliczenie darowizny w kwocie 1300 zł nie zasługuje na uznanie, gdyż art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 póz. 176) dopuszcza odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwot darowizn na działalność dobroczynną, to jest środków przeznaczonych dla osób ubogich ( zwłaszcza działalność filantropijną). Ponadto darowizna musi być przeznaczona dla osoby będącej w sytuacji materialnej umożliwiającej ubieganie się o świadczenie z pomocy społecznej. Darowizny dokonane przez podatniczkę na rzecz schronisk dla zwierząt i Fundację A służą wsparciu i opiece, jest to jednak niesienie pomocy dla zwierząt , a nie wspomaganie osób ubogich. Nie są zatem wydatkami uprawniającymi do ich odliczenia przed opodatkowaniem. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie prawa poprzez niedopuszczalne zastosowanie wykładni zawężającej. Zdaniem skarżącej działalność dobroczynna nie jest ograniczona do działalności na rzecz ludzi ubogich. Biorąc pod uwagę znaczenie pojęcia "dobroczynność" stwierdzić należy, że obdarowanie schroniska dla zwierząt i Fundacji A jest darowizną na cele dobroczynne. Skoro ustawodawca nie ograniczył i niedoprecyzowal o jaką działalność dobroczynną chodzi, oznacza to że w przepisie mowa jest o każdej, w tym także na cele utrzymania schronisk dla bezdomnych zwierząt. Izba Skarbowa w Ł. w dniu [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdziła, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia cele społecznie użyteczne. Próba zdefiniowania tych pojęć została podjęta przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 21 października 1995r. , wiążącym dla organów podatkowych. Zgodnie z nim przy definiowaniu pojęć określających cele, na które mogą być przekazywane darowizny, należy posługiwać się wykładnią gramatyczną. Darowiznami poczynionymi na cele dobroczynne są środki przeznaczone na wspomożenie osób ubogich, a zwłaszcza działalność filantropijna. Konkretne cele, na jakie przeznaczone są darowizny nie powinny wykraczać poza zakres określony ustawą. Mogą to być głównie środki mające na celu zapewnienie obdarowanym posiłku, ubrania, leczenia, pielęgnacji, sprawienia pogrzebu czy też udostępnienia mieszkania. Wydatki poczynione na rzecz schronisk dla bezdomnych zwierząt nie mieszczą się w pojęciu "darowizna na cele dobroczynne". W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca wniosła ojej uchylenie w całości, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 26 ust. l pkt. 9 ppkt. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej, skoro w ustawie brak jest definicji legalnej pojęcia "dobroczynność" to należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Podstawa wykładni zastosowanej przez Izbę Skarbową - pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa, może ono jedynie stanowić pomoc w sytuacjach wątpliwych, natomiast niedopuszczalnym jest aby w jego wyniku dochodziło do faktycznej zmiany obowiązujących przepisów. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw prawnych do ograniczenia określenia "dobroczynny" wyłącznie do darowizn dokonanych na potrzeby ludzi ubogich. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie zaznaczyć wypada, że spór między stronami w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych, bowiem te pozostają niekwestionowane, lecz odmiennych zapatrywań prawnych co do zakresu pojęcia "cele dobroczynne" oraz "działalność charytatywno-opiekuńcza", o których mowa w art. 26 ust. l pkt 9 litera b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r. póz. 176 ze zmianami). Podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego pozostaje wykładnia językowa (gramatyczna) jako znaczeniowo najbliższa tekstowi przepisów prawa. Dopiero wówczas, gdy zastosowanie tej wykładni nie daje oczekiwanych rezultatów w zrozumieniu treści przepisów prawa należy stosować pozostałe wypracowane metody (wykładnie) wyjaśnianiu treści tychże przepisów. W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie zachodziła gdyż zastosowanie wykładni gramatycznej przyniosło zadawalające i nie nastręczające żadnych wątpliwości interpretacyjnych rezultaty. Wystarczy bowiem powtórzyć za skargą, że "dobroczynne" to w myśl definicji Słownika języka polskiego pod red, M. Szymczaka PWN Warszawa 1978r. to przynoszące korzyść, ulgę, odprężenie , korzystne, pożyteczne, zbawienne, skłonne do czynienia dobra, niosące pomoc, miłosierne, ofiarne, uczynne itp. Działania "charytatywne" i "opiekuńcze" to wspieranie biednych i potrzebujących pomocy, opieka nad kimś lub nad czymś, wyrażanie troskliwości i dbałości. Już ze wskazanych wyżej definicji słownikowych jednoznacznie wynika, że nieuprawniony jest pogląd jakoby powyższe znaczenia i treści mogły odnosić się tylko do istot ludzkich. Tego rodzaju wykładnia jest wręcz sprzeczna z powyższymi definicjami, które nie uzależniają zaistnienia zachowań dobroczynnych lub opiekuńczo wychowawczych od tego, w stosunku do kogo (czego) zostały skierowane, czyli od tego, jaki jest ich przedmiot. Ponadto, jak równie trafnie zwrócono uwagę w skardze zasadne jest w rozpoznawanej sprawie zauważenie i tej istotnej okoliczności, że art. l ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o ochronie zwierząt (Dz. U. nr 111, póz. 724 ze zmianami) statuuje zasadę, iż zwierze jako istota żyjąca i zdolna do odczuwania cierpienia nie jest rzeczą, a człowiek jest mu winien poszanowanie, ochronę i opiekę. Skoro zatem w systemie prawa polskiego obowiązuje nakaz poszanowania opieki i ochrony zwierząt to nie można, jak czyniły to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, twierdzić, j że wydatki na cele dobroczynne oraz działania charytatywno-opiekuńcze stanowiące przecież |istotę poszanowania, ochrony i opieki odlicza się od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko wówczas, gdy dotyczą istot ludzkich. Trafne jest zatem stanowisko skargi sprowadzające się do stwierdzenia, że organy podatkowe rozpoznawanej sprawie zastosowały nieuprawnioną wykładnię cytowanego art. 26 ust, l 9 litera b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawężając zastosowanie 3 przepisu wyłącznie do działań charytatywnych dobroczynnych i opiekuńczych dotyczących istot ludzkich, wyżej wskazano pogląd taki jest z gruntu błędny a ponadto nie znajduje oparcia w owiązującym w 2001 r. prawie. Stanowiska tego nie zmienia także pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 października 1995r. nr PO 2/11-01573/95 uzupełniony wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 7 grudnia 1995r nr PO 2/11-01792/95. Jak wielokrotnie wskazywał sąd administracyjny pisma organów administracji rządowej nic są źródłami prawa. Nie są też samym prawem, wobec czego nie mają mocy obowiązującej. Mogą być traktowane jako wskazówka interpretacyjna dla organów podatkowych, lecz nie mogą zwalniać tychże organów od samodzielnej oceny materiału dowodowego, do czego są zobowiązane na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pktl litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) należało orzec jak w sentencji.