I SA/Łd 312/10

Dnia 6 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. I SA/Łd 312/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 308.052 zł stwierdzając, iż dochody K.S. w wysokości 410.736 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z jego obliczeń wynika, iż wydatki poniesione przez podatnika są wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 410.736 zł. Stosownie zatem do art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2003 r. od powyższej różnicy stanowiącej przychód, który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniósł 308.052 zł. Na poparcie swoich twierdzeń organ przedstawił w tabelach stosowne wyliczenia. Od powyższej decyzji odwołanie złożył K.S. W swoim środku zaskarżenia wniósł o umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodów z kilku dokumentów, wskazanych w odwołaniu. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wadliwe zgromadzenie i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie przez organ pierwszej instancji jest niewystarczające do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na następujące okoliczności, które wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego: 1. Podjęcie przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do uzyskania informacji z banku o ewentualnie posiadanych przez K.S. w 2005 r. rachunkach bieżących prowadzonych w walutach obcych (USD, EURO lub innych), a w przypadku jej uzyskania przeprowadzenie analizy wszystkich operacji dokonanych na tych kontach. Zgromadzenie materiału potwierdzającego powyższą okoliczność mogłoby mieć w ocenie organu odwoławczego znaczenie w przedmiotowej sprawie. Z dokumentów załączonych do odwołania wynika bowiem, iż podatnik również w 2005 r. posiadał w Banku A walutowy rachunek a'vista w euro o numerze [...]. 2. Historia rachunku bankowego nr [...] uwidoczniła w 2004 r. obroty (zarówno wpływy jak i wypływ środków) z trzema rachunkami K.S.: [...], [...], [...]. Jest to kwestia, zdaniem organu, również wymagająca podjęcia działań zmierzających do uzyskania informacji, czy w 2005 r. nie wystąpiły obroty na tych kontach. 3. Należy ponadto rozważyć – wskazał organ odwoławczy - zasadność ujęcia w wydatkach różnicy pomiędzy saldem początkowym i końcowym posiadanych w 2005 r. środków na rachunku nr [...]. 4. Wśród wydatków podatnika określonych w spornej decyzji nie wystąpiła kwota 10.000 zł, stanowiąca wkład K.S. do s.c. A. Przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy w ocenie organu odwoławczego rozważyć zasadność ujęcia w wydatkach powyższej kwoty w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy bądź o zebrany dodatkowo. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył K.S. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania podstawy prawnej umożliwiającej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w miejsce wydania przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący stwierdził, iż zakres wskazania w skarżonej decyzji, do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, nie spełnia przesłanki "w znacznej części", gdyż w celu realizacji pkt. 1 wytycznych dla organu pierwszej instancji wystarczy uzyskanie od Banku informacji o ewentualnie posiadanych przez niego kontach w USD, EURO lub innych. Z kolei w celu realizacji pkt 2 potrzebny jest wykaz transakcji dla trzech kont podatnika, przy czym w decyzji dotyczącej roku 2004 znalazło się takie samo polecenie, w wyniku czego zakres postępowania w obu sprawach został zdublowany. Natomiast w celu realizacji wytycznych z pkt. 4 potrzebne jest rozważenie zasadności ujęcia w wydatkach kwoty 10.000 PLN stanowiącej wkład podatnika do spółki cywilnej A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ odwoławczy zasadnie zastosował tryb przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis daje możliwość organowi drugiej instancji uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W rozpoznawanej sprawie, z racji jej charakteru (ocena legalności decyzji kasacyjnej), rozważeniu podlegała zatem kwestia spełnienia przesłanek, określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniających organ odwoławczy do podjęcia kontestowanego rozstrzygnięcia. W tym zakresie natomiast, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uznać należy za prawidłowe. W ocenie Sądu organ nie naruszył bowiem normy zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niewątpliwie przywołany przepis stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i powinien być stosowany ze szczególną ostrożnością i przy uwzględnieniu przesłanek w nim zawartych. Podstawową przesłanką do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania temuż organowi sprawy do ponownego rozpoznania jest potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania "w całości lub znacznej części". Przy czym w ustawie podatkowej brak jest określenia, co oznacza "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, iż w orzecznictwie trafnie wskazano, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, Lex nr 492423). Uznać także należy, iż zasadnym będzie wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem, mających istotne znaczenie dla sprawy dowodów, wskazanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Za takie niewątpliwie należy uznać przeanalizowanie rachunków jakie zostały wskazane przez organ odwoławczy, gdyż po zbadaniu transakcji z nich wynikających kwota zobowiązania podatkowego może być odmienna od tej, która została ustalona przez organ pierwszej instancji. Zauważyć także należy, iż przeprowadzenie tak istotnych dowodów przez organ odwoławczy we własnym zakresie, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ skarżący zostałby pozbawiony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Brak było więc możliwości uzupełnienia przez organ odwoławczy (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) tego rodzaju uchybień. Nadto pamiętać należy, że jako postępowanie uzupełniające nie może być uznane postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób rozliczenia podatku (z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie) i w takim wypadku art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. W świetle bowiem art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 cytowanej ustawy. Sytuacja tak nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Trafnie wskazuje się w tym kontekście w doktrynie, iż "w znacznej mierze postępowania podatkowe dotyczą pewnych zaszłości, a co za tym idzie okoliczności, które miały miejsce nawet kilka lat wcześniej niż moment orzekania w sprawie. W tym zakresie precyzyjne ustalenie stanu faktycznego, który będzie podstawą do jego kwalifikacji z punktu widzenia przepisów podatkowych, i szybkie zakończenie sprawy nie może nam przesłaniać istotnych gwarancji procesowych przysługujących stronie, w tym prawa do dwuinstancyjnego postępowania." (D. Strzelec, Eliminowanie nieprawidłowości proceduralnych przez organ odwoławczy, a zasada dwuinstancyjności postępowania, Monitor Podatkowy, nr 5/2008.). Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji, gdyż w sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wbrew wywodom skargi, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy wskazał bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji, iż z uwagi na fakt, że prowadzone postępowanie dotyczy opodatkowania dochodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, szczególnie należy położyć nacisk na wyjaśnienie wszystkich wątpliwych okoliczności sprawy, gdyż postępowanie takie może w konsekwencji spowodować dotkliwe skutki dla podatnika. Organ odwoławczy wskazał podstawę prawna swojego rozstrzygnięcia, prawidłowo uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, we wskazanym zakresie. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. A.K.