I SA/Łd 312/15

Dnia 3 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...]., określającej A. O. prowadzącemu w 2009 r. przedsiębiorstwo "A" w Ł., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., w kwocie w kwocie 79 328 zł. Ponadto ustalił, że po dokonaniu wpłaty podatku wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2009 r. w kwocie 2 781 zł wpłaci podlega kwota 76 547 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję doręczono stronie w dniu 18 sierpnia 2014 r., zaś A. O. złożył od niej odwołanie, które wpłynęło do organu w 8 września 2014 r. W międzyczasie postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. powyższej decyzji nadał rygor natychmiastowej, wykonalności powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zażalenie na powyższe postanowienie złożył A. O., zarzucając naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wyzbył się majątku znacznej wartości w rozumieniu wskazanego przepisu; - art. 239b § 2 o.p., poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie przez niego zostanie wykonane; - art. 121 o.p., poprzez oparcie wydanego postanowienia na materiale dowodowym zebranym i rozpatrzonym w sposób wybiórczy, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. , poprzez nieprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i tym samym błędne ustalenie, że strona wyzbyła się majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239 § 1 pkt 3 o.p.; - art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie że strona wyzbyła się majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3; - art. 217 § 2 o.p., poprzez brak wymaganego uzasadnienia polegający na niewskazaniu jakie okoliczności faktyczne stanowiły podstawę wydanego postanowienia. W uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w trakcie postepowania ustalono, iż podatnik w dniu 23 lipca 2013 r. dokonał na rzecz żony darowizny niezabudowanej nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w miejscowości B., gmina A., o nr działek 134/2, 134/4, 134/5 i łącznej pow. 8 700 m2 o wartości 435 000 zł. Darowizna została poprzedzona podziałem majątku wspólnego małżonków w zakresie działek w miejscowości B. oraz ruchomości i praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa A o wartości 6 356 810,97 zł. Podkreślono też zbieżność w czasie dokonanych przez stronę czynności podziału majątku wspólnego, a następnie dokonanej na rzecz żony darowizny, z datą wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2009 r. oraz zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2009 r. Zdaniem organu podział majątku wspólnego w dniu 29 marca 2013 r., a następnie darowanie w dniu 23 lipca 2013 r. żonie niezabudowanej w/w nieruchomości gruntowej oraz dokonanie tego samego dnia przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową - jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wypełnia znamiona przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 3 o.p. tj. zbywania majątku znacznej wartości, gdyż inny podmiot stał się jego właścicielem. Majątek wspólny małżonków A. i J. O., przed dokonaniem jego podziału, określony został w akcie notarialnym Rep. A nr [...] na wartość 6 356 810,97 zł. Łączna wartość nabytych przez stronę, w wyniku podziału majątku wspólnego, składników majątkowych stanowiących jego odrębną własność wynosiła 4 586 560,97 zł. J. O. nabyła na wyłączną własność prawo własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki nr 135 o pow. 1,7005 ha o wartości 1 770 250 zł. A. O. oraz J. O. wstąpili w związek małżeński w 1998 r. Natomiast umową z dnia 15 września 2011 r. ustanowili rozdzielność majątkową. Małżonkowie oświadczyli, że w równym stopniu przyczynili się do powstania majątku objętego wcześniej (tj. przed zawarciem umowy małżeńskiej) ich wspólnością ustawową majątkową małżeńską i wobec umownego ustanowienia rozdzielności posiadali udziały wynoszące po 1/2 części każdy z nich. Z powyższego wynika, że darowana małżonce nieruchomość gruntowa, należała do majątku osobistego strony, gdyż nie została zaliczona w akcie notarialnym do składników majątku wspólnego małżonków, który był objęty wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Ustaleń tych dotąd podatnik nie zakwestionował. Organ dodał, że z załączonego do zażalenia wydruku z KRS - informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców (KRS nr [...] oraz [...]) wynika, że w spółkach A i A 2 w Ł. A. O. jest jedynym udziałowcem. W spółce A, zawiązanej na podstawie umowy spółki z dnia 6 marca 2012 r. posiada 99 udziałów o wartości 4 950 zł, wysokość kapitału zakładowego to 5 000 zł. W spółce A 2, zawiązanej na podstawie oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy z dnia 23 lipca 2013 r. posiada zaś, jako jedyny wspólnik 58 340 udziałów o łącznej wartości 2 917 200 zł, stanowiących wartość kapitału zakładowego spółki. Przekształcenie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z o. o., zbiegło się w czasie z dokonaniem na rzecz małżonki darowizny w/w niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B. W ocenie organu w dniu 23 lipca 2013 r. strona, przekształcając prowadzone przedsiębiorstwo w jednoosobową spółkę z o.o. oraz dokonując darowizny na rzecz żony, wyzbyła się majątku osobistego o znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Powyższe postanowienie A. O. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując zarzuty podniesione w zażaleniu. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że organ, jako podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazał art. 239b § 1 pkt. 3 o.p., zgodnie z którym, jedną z przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest to, że podatnik, którego ta decyzja dotyczy "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości". Jednocześnie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ wskazał, iż wyzbycie się przez podatnika majątku znacznej wartości w rozumieniu wskazanego przepisu nastąpiło w skutek dokonanej przez niego w dniu 23 lipca 2013 r., na rzecz jego małżonki, darowizny niezabudowanej nieruchomości gruntowej 435 000 zł. Skarżący zauważył, że użyte w art. 239b § 1 pkt. 3 o.p. sformułowanie "majątek znacznej wartości" nie odnosi się do wartości zbywanego składnika majątkowego ocenianej abstrakcyjne, w oderwaniu do konkretnego stanu faktycznego, a oznacza ono taki składnik majątku skarżącego, który proporcjonalnie do pozostałej części jego majątku, pozostaje w jego dyspozycji, jest takiej wartości, iż wyzbycie się go uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela. W związku z tym, aby stwierdzić zaistnienie powołanej przez organ przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, niezbędne jest ustalenie, że zbyta przez skarżącego nieruchomość była tak znaczącym składnikiem jego majątku, że pozostały w jego dyspozycji majątek nie pozwala na zaspokojenie się wierzyciela. Jednocześnie, zgodnie z opisaną wyżej koniecznością ustalenia przez udowodnienie zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1, taka proporcja pomiędzy pozostałym majątkiem skarżącego a zbytym składnikiem, powinna zostać przez organ ustalona, zgodnie z normami regulującymi postępowanie podatkowe, w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem w ocenie skarżącego organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia jego stanu majątkowego oraz proporcji w jakiej zbyty składnik tego majątku pozostaje do składników pozostałych. Ograniczył się jedynie do ustalenia znaczenia przymiotnika "znaczny" na podstawie "Słownika języka polskiego". W związku z tym organ w rzeczywistości nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, niezbędny dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a ograniczył się jedynie do ustalenia zaledwie jednej okoliczności, jaką jest dokonana przez podatnika darowizna, z której wyprowadził niczym nie uzasadniony wniosek, iż stanowi ona "zbycie majątku znacznej wartości" w rozumieniu ww. art. 239b § 1 o.p. Działalnie organu nie tylko stanowi naruszenie art. 239b o.p., ale również art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a także art. 191, a w konsekwencji art. 210 § 4 o.p.. Za bezzasadny uznał argument jakoby przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej podatnika w jednoosobową spółkę kapitałową można było uznać za wyzbywanie się majątku. W wyniku przekształcenia podatnik objął, w zamian za majątek który wniesiony został do spółki, udziały w kapitale zakładowym tej spółki, które stanowią prawa majątkowe zbywalne, o dającej się wycenić wartości, a więc mogące stanowić przedmiot zajęcia i zbycia, a tym samym służyć zaspokojeniu wierzyciela. Spostrzeżenie, iż nominalna wartości udziałów może hipotetycznie odbiegać o ich wartości rynkowej stanowi jedynie abstrakcyjne, oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego, rozważanie organu. Zauważył przy tym, że równie prawdopodobne jak to, że wartość rynkowa udziałów jest niższa od ich wartości nominalnej jest to, że wartość rynkowa, w skutek korzystnych ekonomicznie działań spółki, jest wyższa od ich wartości nominalnej. Przekształcenie działalności jednoosobowej w spółkę kapitałową mogłoby zostać poczytane za wyzbywanie się majątku wyłącznie w sytuacji w której organ ustaliłby, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, że wartość rynkowa udziałów jest o tyle niższa od ich wartości nominalnej, że zaspokojenie się z nich wierzyciela rzeczywiście jest wątpliwe. Za niedopuszczalny uznał pogląd organu, iż samo sformułowanie przez organ abstrakcyjnego, oderwane od konkretnego stanu faktycznego, spostrzeżenia, że majątek podatnika w postaci udziałów w spółkach kapitałowych może, w pewnej hipotetycznej sytuacji, nie wystarczać na zaspokojenie się wierzyciela, jest równoznaczne z udowodnieniem zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt. 3 o.p. w postaci wyzbywania się przez podatnika majątku znacznej wartości. Jako błędny uznał argument organu jakoby za wydaniem zaskarżonego postanowienia przemawiał rzekomo skomplikowany tryb w jakim następuje egzekucja należności z udziałów w spółce kapitałowej. Jakkolwiek podatnik nie zaprzecza, iż egzekucja z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przebiega w taki sposób jak przedstawił to organ, to wydanie zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie modyfikuje tego trybu, a więc w żaden sposób nie usuwa, wskazanych przez organ, rzekomych trudności w uzyskaniu zaspokojenia na drodze egzekucji z udziałów w spółce kapitałowej. Przepis art. 239b § 1 zawiera zamknięty katalog przesłanek jakie stanowią podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a wśród nich brak jest przesłanki skomplikowanego trybu potencjalnej egzekucji zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał zaistnienia drugiej z niezbędnych przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący nie kwestionuje, iż uprawdopodobnienie nie jest tożsame z udowodnieniem, jednak nie oznacza to iż uprawdopodobnienie zaistnienia tej okoliczności następuje już poprzez samo wyrażenie przez organ jego subiektywnego przeświadczenia o możliwości jej wystąpienia, zaś z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rozważań organu, nie wynika, iż istnieje realne prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania przez skarżącego. W związku z powyższym nie stanowi wykazania związku przyczynowo skutkowego samo stwierdzenie organu, że podatnik posiada zaległości podatkowe w wysokości 140 526 zł, ze względu na fakt, że podatnik dysponuje, majątkiem o wartości kilku milionów złotych, a więc wielokrotnie przewyższającym wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Część zobowiązania, w kwocie 79 328 zł, wynika z decyzji, której nadany został w przedmiotowej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności, przyjęcie więc, że zobowiązanie to może stanowić podstawę do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziłoby do niedopuszczalnej, sytuacji w której uzasadnieniem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności byłoby wydanie tej decyzji samo w sobie. Nie stanowi również wykazania związku przyczynowo skutkowego stwierdzenie organu, że podatnik regulował dotychczasowe zobowiązania z opóźnieniem, bowiem zobowiązania te były każdorazowo regulowane przez podatnika dobrowolnie, bez konieczności stosowania środków egzekucyjnych. Nie uprawdopodabnia wreszcie niewykonania zobowiązania przez podatnika, powołany przez organ, fakt, iż podatnik posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 140 526 zł. Zaległości te wynikają bowiem z dwóch nieostatecznych decyzji wymiarowych, a czego jednej z nich dotyczy zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc są to zobowiązania jeszcze niewymagalne i tym samym ich istnienie nie może uzasadniać przypuszczenia, że nie zostaną one przez podatnika wykonane. Wbrew twierdzeniu organu nie uprawdopodabnia niewykonania zobowiązania przez skarżącego również fakt, iż w przeszłości część zobowiązań publicznoprawnych regulował on z opóźnieniem. Skarżący w 2013 roku, uregulował z opóźnieniem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 r. Skarżący uregulował wszystkie powyższe zobowiązania dobrowolnie, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych przez organ, a jedynie po samym pisemnym upomnieniu. W związku z tym brak jest podstaw aby przyjąć, że dobrowolne regulowanie przez skarżącego jego zobowiązań publicznoprawnych w jakikolwiek sposób uzasadnia przekonanie, że tym razem ciążącego na nim zobowiązania podatnik nie ureguluje. Skarżący wskazał końcowo, że z ustaleń organu wynika, że w wyniku dokonanych czynności prawnych nabył majątek w postaci ruchomości oraz nieruchomości o łącznej wartości 4 586.560,97 zł, a więc nawet po wyłączeniu z tego majątku składnika o wartości 435 000 zł pozostały majątek jest w zupełności wystarczający na pokrycie określonego przez organ zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, dlatego też zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie o legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności ocena, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących tę instytucję prawną i właściwie je zastosował. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt.2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanym, jest więc uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazywał pkt 3 paragrafu 1 tego przepisu, to jest sytuację, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ustawodawca na potrzeby tej instytucji nie zdefiniował pojęcia "majątku znacznej wartości". Za trafny należy uznać powoływany w literaturze przedmiotu pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, należy rozumieć taką czynność strony, udokumentowaną określonymi dowodami, która stanowi z jednej strony odmowę dobrowolnego uiszczenia określonego obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji, z drugiej zaś chęć uniemożliwienia wykonania tego obowiązku w przyszłości w drodze przymusu egzekucyjnego. Zachowanie strony w sposób oczywisty ma zmierzać do obniżenia szansy na przeprowadzenie skutecznej egzekucji w przyszłości. Pod pojęciem zbywania majątku znacznej wartości należy przy tym rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie VIII) s. 936, a także S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009, wyd. III). Jak wynika z powyższego nie jest wystarczające stwierdzenie, że strona sprzedała część swego majątku, konieczne jest bowiem ustalenie, że była to część majątku mająca znaczną wartość, to jest taką, której wyzbycie się, w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jako dowodową podstawę zastosowania art.239b § 1 pkt.3 o.p. organ odwoławczy wskazał wyłączenie wspólności ustawowej, a następnie podział majątku wspólnego małżonków O., darowanie przez skarżącego swej żonie w dniu 23 lipca 2013 r. niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B. wartości 435 000 zł oraz dokonanie przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do pierwszej ze wskazanych wyżej okoliczności, to podnieść należy, że w wyniku podziału majątku wspólnego, co nastąpiło w dniu 9 marca 2013 r., skarżący stał się wyłącznym właścicielem działek 124/1, 125/1 i 202 dla której Sąd Rejonowy w Z. prowadzi księgę wieczystą [...] o wartości 1 070.500 zł, udziału wynoszącego 1/3 części własności nieruchomości – działki 124/5 ( kw [...] ) o wartości 42 280 zł, działki 205/6 ( kw.[...] ) o wartości 275 400 zł. oraz ruchomości i praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa "A" wartości 3 198.380,97 zł. Łączna więc wartość majątku, która po podziale stała się wyłącznym majątkiem skarżącego wyniosła 4 586.560,97 zł. Dokonana przez skarżącego na rzecz żony darowizna działek 134/2, 134/4, 134/5 (kw [...] ) o wartości 435 000 zł nie dotyczyła majątku, którego stał się wyłącznym właścicielem w następstwie podziału, a więc wchodziły one w skład jego odrębnego majątku. W związku z tym należy stwierdzić, że A. O. przed darowaniem swej żonie opisanych wyżej trzech działek (w dniu 23 lipca 2013r.) był właścicielem majątku o wartości przekraczającej 5 000 000 zł. Jeśli zatem pojęcie "zbywania majątku znacznej wartości" użyte w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. należy odnosić do całego pozostałego po zbyciu majątku, to niewątpliwie majątkiem o znacznej wartości nie jest prawo własności działek darowanych żonie, skoro ich wartość stanowi zaledwie około 10% całego majątku skarżącego, nie wspominając o tym, że czynność ta nie pozostaje w żadnej istotnej relacji (czyli takiej, która mogłaby świadczyć o tym, że na skutek darowizny brak rygoru natychmiastowej wykonalności) pozbawi Skarb Państwa możliwości zaspokojenia swoich roszczeń z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2009 roku. Określone w decyzji z dnia [...]. zobowiązanie w podatku VAT za wyżej wskazany okres rozliczeniowy wyniosło bowiem 79 328 zł (wraz z odsetkami na dzień 29 sierpnia 2014 r. – 118 486 zł). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. (I FSK 570/11, LexPolonica 3891838 ) stwierdził, że przez "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Przykładowo wniesienie aportem do spółki jawnej przedsiębiorstwa stanowiącego własność skarżącego, jako osoby fizycznej jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem, czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego. W związku z tym należy podnieść, że skarżący dokonał przekształcenia przedsiębiorcy ("A" ) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie oświadczenia o przekształceniu z dnia 23 lipca 2013 r. A. O. jest jedynym udziałowcem tej spółki posiadającym 58 340 udziałów, w łącznej kwocie 2 917 200 zł. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w ten sposób przeniósł na spółkę kapitałową część swego majątku, natomiast w ocenie sądu działalnie to ani nie umożliwiło, ani też znacznie nie obniżyło możliwości wykonania obowiązku podatkowego. Przede wszystkim dlatego, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być przedmiotem egzekucji na zasadach opisanych w rozdziale 5 oddziale 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U z 2014 r., poz.1619 ). W ocenie sądu opisany tam (zresztą w dwóch przepisach art. 96j i art. 97k tryb egzekucji) nie jest szczególnie dolegliwy dla wierzyciela. Po wtóre: zakładając nawet, że na skutek przekształcenia egzekucja z udziałów spółki obniża możliwości wykonania obowiązku podatkowego, to obu kwestionowanych czynnościach (darowizna i przekształcenie) skarżący jest właścicielem majątku o wartości ponad 1 388.000 złotych (dwie działki oraz udział w trzeciej). Trudno zatem przyjąć – uwzględniając kwotę potencjalnej zaległości – że na skutek opisanych wyżej czynności istnieje realne zagrożenie niewykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z § 2 art. 239b o.p. przepis § 1 tegoż artykułu stosuje się, jeśli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. To uprawdopodobnienie (a więc pewien proces myślowy opierający się na realnych przesłankach, który prowadzi do prawdopodobnego wniosku) ma wskazywać na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Do uprawdopodobnienia może być wystarczające ziszczenie się którejkolwiek z przesłanek z § 1 art. 239b o.p., o ile wystąpi dodatkowa przesłanka uprawdopodobniająca, że zobowiązania podatkowe nie będzie wykonane. Przykładem może być zbliżający się upływ okresu przedawnienia ( art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), a dodatkową przesłanką w takim stanie – złożenie odwołania od decyzji nieostatecznej. Innymi słowy, w ocenie sądu powinien istnieć związek logiczny pomiędzy ziszczeniem się jednej z przesłanek z art. 239b § 1 o.p., a przesłanką, która uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. W tej sprawie organy uznały, że jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 o.p. zaś uprawdopodobnienia poszukiwały w tym, że skarżący nie wykonał zobowiązań podatkowych z dwóch decyzji nieostatecznych (w tym jednej objętej rygorem) oraz tym, że w przeszłości z opóźnieniem realizował wynikające z deklaracji zobowiązania podatkowe. Co do pierwszej ze wskazanych okoliczności, to podnieść należy, iż powołany argument jest błędny. Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten wprowadza zasadę, która oznacza, że wykonalne są decyzje ostateczne. Oznacza to, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji niewykonania decyzji, skoro ustawa nie nakłada obowiązku jej wykonania. Co do drugiej z powołanych okoliczności, to stwierdzić należy, że opóźnienia w wykonaniu zobowiązań podatkowych nie były znaczne, były one realizowane dobrowolnie przez skarżącego wraz z należnymi odsetkami. W żadnym z opisanych wypadków opóźnienia nie dochodziło do stosowania środków egzekucyjnych. Należy wskazać także, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. odnosi się do niewykonania decyzji, a nie do wykonania z opóźnieniem. Podsumowując zatem stwierdzić należy, że organ nie udowodnił faktu wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie przesłanki z § 2 art. 239b było błędne. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni rozumienie pojęć z art. 239b § 1 pkt 3 i art. 239b § 2 o.p. przedstawione w rozważaniach sądu i przeprowadzi postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy zbyta część majątku pozostawała w takiej proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, że zaspokojenie obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej jest niemożliwe. Organ będzie miał na względzie także i to, że nie jest wystarczające dla przyjęcia uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, odwołanie się do niewykonania decyzji nieostatecznych oraz opóźnienia w dobrowolnej wraz z odsetkami (bez egzekwowania w drodze przymusu państwowego) realizacji zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7D. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. dc.