I FSK 570/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1086/10 w sprawie ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 570/11 U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy tego, czy w sprawie zachodziły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 września 2009 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące październik - grudzień 2005 r. 1.3. Powołując art. 239a i art. 239b § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie, przy okazji enumeracji czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi możliwość zastosowania omawianego rygoru (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., I SA/Wr 1440/09). Drugą przesłanką wskazaną w tym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Nadto wskazanie na "uprawdopodobnienie" znajduje przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się przesłanki możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji - w związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1598/09). 1.4. Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów w zakresie zaistnienia warunku przewidzianego w art. 239b § 1 pkt 3 O.p. – wskazano, że nie ma wątpliwości, iż strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości: po pierwsze – w formie darowizny na rzecz synów skarżącego, po drugie – przez wniesienie aportem Przedsiębiorstwa "T." do spółki "T.". Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym dokonanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości miało miejsce przed wydaniem decyzji określającej Sąd pierwszej instancji podniósł, że zbycie to nastąpiło po wszczęciu kontroli podatkowej, kiedy to podatnik mógł mieć pełną świadomość grożących mu negatywnych konsekwencji podatkowych. 1.6. Niezależnie od powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko organów w zakresie spełnienia przesłanki art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż w wyniku podjętych czynności rozporządzających majątkiem strona doprowadziła do sytuacji, w której nie dysponuje majątkiem pozwalającym na skuteczne zabezpieczenie określonej wysokości zaległości podatkowej oraz przypadających od niej odsetek. W celu zweryfikowania swojego stanowiska w tym zakresie organ wezwał podatnika w dniu 15 czerwca 2010 r. do złożenia oświadczenia o majątku pozwalającym na ustanowienie zabezpieczeń w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z udzielonej odpowiedzi (pismo strony z 24 czerwca 2010 r.) wynikało, że organ dysponuje kompletną, aktualną wiedzą o majątku podatnika, tym samym w ocenie Sądu nie doszło do niewłaściwego powołania się na tę przesłankę. Organ dysponował stanem majątku strony odpowiadającym posiadanym dowodom. Podkreślono, że strona nie twierdziła przy tym, że jest inaczej. 1.7. Oceniając zaistnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane. Jak trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy, aktualnie posiadany przez skarżącego majątek nie pokrywa wysokości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Wniosek ten jest tym bardziej uprawniony, że art. 239b § 2 stanowi o "uprawdopodobnieniu" okoliczności, o których w nim mowa, a nie o ich "udowodnieniu". W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z 29 września 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.8. Za niezasługujące na uwzględnienie uznano wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie stwierdzono też naruszenia art. 123 i art. 217 § 2 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że skarga była zasadna i akceptację naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na: - nierozpatrzeniu z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; - nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z naruszeniem art. 239b § 1 i 2 O.p. w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tych przepisach, w tym w szczególności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - dokonaniu z naruszeniem art. 191 O.p. dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie przez uznanie, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki jawnej jest czynnością nieodpłatną, a darowizny nieruchomości na rzecz synów dokonane na 9 miesięcy przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności są czynnością polegającą na zbywaniu majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p.; b) art. 239b § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że spełnienie jednej z przesłanek, o których mowa w § 1 automatycznie oznacza spełnienie przesłanki, o której mowa w § 2 bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł przede wszystkim, że organ winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., przy czym ustalenia te mają być związane z zachowaniem podatnika innym niż to, o którym mowa w art. 239b § 1 O.p. Organy winny zatem poczynić ustalenia związane z dotychczasową sumiennością skarżącego w zakresie wypełniania przez niego obowiązków publicznoprawnych, czego nie uczyniły, a co Sąd pierwszej instancji zaakceptował. Strona podkreśliła, że nie wystarczy stwierdzenie, że skarżący nie zapłacił należności wynikających z zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest to dowód na ogólny negatywny stosunek podatnika do wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. Decyzja skarżącego o nieuiszczeniu należności podatkowej wynikającej z zaskarżonych decyzji do czasu prawomocnego zakończenia sprawy jest w pełni uprawniona i nie można wynosić stąd, że takie zachowanie wskazuje na to, że w razie prawomocnego zakończenia sprawy skarżący nie zapłaci należności wynikającej z zaskarżonej decyzji. Bieżąca sytuacja majątkowa skarżącego ustalona przez organ nie może być wprost przenoszona na jego sytuację majątkową z daty prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczono przy tym, że wniesienie aportu do spółki jawnej nie jest czynnością ostateczną, gdyż w pewnych okolicznościach możliwe jest zaspokojenie się wierzyciela również z majątku wniesionego do spółki jawnej. Nadto nie jest to wyzbywanie się majątku, skoro w zamian za aport skarżący uzyskał ekwiwalent w postaci ogółu praw i obowiązków o wartości równej wniesionego aportu, czyli [...] zł. Nie jest zatem tak, jak twierdzą organy i Sąd pierwszej instancji, że w chwili obecnej podatnik nie posiada majątku wystarczającego na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że podniesione przez skarżącego zarzuty są niezasadne. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. Pierwszym z zarzutów, który należy wyodrębnić, jest skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z zarzutem niedostrzeżenia przez WSA uchybień przepisom procedury podatkowej, których miał się dopuścić organ w zaskarżonej decyzji, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co miało spowodować brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu wniesionego przez skarżącego środka zaskarżenia nie przedstawiono żadnej argumentacji w zakresie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w powiązaniu z ww. przepisami. Zgodnie z przepisem art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna czynić zadość określonym w tym przepisie wymaganiom, zwłaszcza poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, które to wymogi są tymi szczególnymi, charakterystycznymi dla tego środka zaskarżenia, a więc skutkującymi w razie ich braku niemożnością ich uzupełnienia, w przeciwieństwie do braków formalnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się na czym polegało wskazywane przez autora skargi kasacyjnej nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co miało naruszać art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów, zawierający jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązuje organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zaś drugi z nich jest rozwinięciem tejże zasady, gdyż postanawia, że organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zatem stawiając zarzut braku wyczerpującego rozpatrzenia, należało wskazać w jakim konkretnie zakresie nie uwzględniono zebranych dowodów, a nadto wskazać jaki uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 4.3. Zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego, dokonanej z naruszeniem art. 191 O.p., uzasadnia autor skargi kasacyjnej uznaniem, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa skarżącego do nowoutworzonej spółki jest czynnością nieodpłatną, a nadto, że darowizny na rzecz synów dokonane na 9 miesięcy przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności jest czynnością zbywania majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Trudno uznać zarzut ten za zasadny. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przedstawionego i opisanego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. skarżący wniósł aportem do nowoutworzonej spółki jawnej prowadzone przez siebie dotychczas przedsiębiorstwo wartości [...] zł. Pozostali wspólnicy, tj. E. B. – żona, D. B. – syn, D. B. – syn, wnieśli wkłady pieniężne po 1000 zł każdy. Natomiast udział wspólników w zyskach spółki przewidywał: dla skarżącego 10%, natomiast dla pozostałych po 30%. Jedną z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianą w art. 239b § 1 pkt. 3 O.p. jest fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Nie budzi wątpliwości, że wniesienie aportem do spółki jawnej przedsiębiorstwa stanowiącego własność skarżącego, jako osoby fizycznej, jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem, czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości. Nie mogą być uznane za przekonywujące twierdzenia autora skargi kasacyjnej, nader ogólnikowe, że wniesienie aportu nie jest czynnością ostateczną, jak też że w pewnych okolicznościach możliwe jest zaspokojenie wierzyciela również z majątku wniesionego do spółki jawnej, jak również wskazywanie, że w zamian za aport skarżący uzyskał ekwiwalent w postaci ogółu praw i obowiązków. W uzasadnieniu nie wskazano konkretnych przykładów. Natomiast przepis art. 239b § 1 pkt 3 O.p. dotyczy wystąpienia okoliczności wyzbywania się majątku znacznej wartości, a nie ewentualnej możliwości prowadzenia egzekucji z praw przysługujących wspólnikowi spółki. W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje, że darowizny nieruchomości na rzecz synów, dokonane na dziewięć miesięcy przed nadaniem rygoru, nie stanowią zbywania majątku znacznej wartości. Z tak sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu, bez rozwinięcia w uzasadnieniu, należy wnosić, że autorowi nie chodziło o wartość tych kilku nieruchomości położonych w T., ale o czas dokonania darowizn w kwietniu i maju 2009 r., podczas gdy rygor natychmiastowej wykonalności został nadany przez organ I instancji 26 lutego 2010 r., z czego najprawdopodobniej ma wynikać brak związku tych darowizn z decyzją organu o zobowiązaniu w podatku VAT. Pomija się natomiast fakt wszczęcia przez organ postępowania kontrolnego już 18 lipca 2008 r., co powoduje, że taka argumentacja skargi kasacyjnej nie może odnieść oczekiwanego skutku. 4.4. Biorąc pod uwagę stwierdzenia powyższe nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 239b § 1 O.p., jako że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego, z którego wynikało, że zbywał on majątek znacznej wartości. Naruszenie zaś § 2 artykułu 239b O.p. nastąpiło zdaniem autora skargi kasacyjnej poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że wystąpienie którejś z przesłanek z § 1 powoduje, iż uzasadnionym jest także przyjęcie wystąpienia przesłanki z § 2, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Takiego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował. W uzasadnieniu podnosi się także, że obowiązkiem organu było poczynić ustalenia co do dotychczasowej sumienności skarżącego w zakresie uiszczania podatków. Wskazuje się nadto, że sam brak zapłaty podatku nie wystarcza do uznania, iż uprawdopodabnia to niewykonanie zobowiązania. Stwierdzenia te formułowane są w oderwaniu od faktów wynikających z akt sprawy, tj. zbywania majątku znacznej wartości, określonego stanu majątkowego skarżącego w kontekście wielkości zaległości podatkowych na nim ciążących, braku majątku pozwalającego na skuteczne zabezpieczenie roszczeń. Zatem zarzuty naruszenia art. 239b § 1 jak i § 2 O.p. nie mogły zostać uwzględnione. 4.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.