I SA/Łd 314/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr znak sprawy: [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 10584 (dziesięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...], ustalającą S.P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 516.644 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 688.859 zł oraz ustalił to zobowiązanie podatkowe w kwocie 336.677 zł przyjmując wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 448.903 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie liniowej za 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w 2008 r. małżeństwo R. i S. P. pozostający w ustroju wspólności ustawowej nabyli zabudowaną nieruchomość o pow. 2.717 m2 oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o łącznym obszarze 8.569 m2 wraz z własnością budynków znajdujących się na tych działkach (za łączną cenę 380.00 zł, koszt aktu 11.553,08 zł), a także niezabudowaną nieruchomość o obszarze 5.231 m2 (za cenę 6.000 zł, koszt aktu 1.287,68 zł) znajdującą się we wsi P. W aktach notarialnych zawarto zapisy, że ceny zostały sprzedającym zapłacone w całości. Na podstawie analizy zgromadzonych materiałów organ kontrolujący stwierdził nadwyżkę poniesionych przez podatnika wydatków nad uzyskanym przychodem. W konsekwencji postanowieniem z 8 lipca 2013 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok. Zgodnie z oświadczeniem podatnika o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2008 r. podatnik podał roczne wydatki w łącznej kwocie 476.700 zł. Wskazał, że jego rodzina składa się z czterech osób (dwie osoby dorosłe i dwoje dzieci). Jako posiadane źródła dochodu podał: gospodarstwo rolne (2.500,00 zł), działalność gospodarczą (264.076,00 zł) i inne (2.345,00 zł). Organ w toku kontroli zwrócił się do podatnika o dostarczenie faktur i innych dokumentów (nie zostały one dostarczone), do kontrahentów podatnika celem udzielenia informacji odnośnie transakcji z podatnikiem oraz do organów państwowych i samorządowych. Do wydatków podatnika organ podatkowy przyjął zakupy środków trwałych ustalone w oparciu o posiadaną kserokopię ewidencji środków trwałych, informacje nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Starostwo Powiatowe w B. Z informacji nadesłanej od Wójta Gminy w M. wynika, iż R. i S. P. w 2008 roku mogli użytkować gospodarstwo rolne o powierzchni 0,8231 ha użytków rolnych, co stanowiło 0,4102 ha przeliczeniowego oraz byli użytkownikami wieczystymi od 30 kwietnia 2008 r. 0,2235 ha użytków rolnych, co stanowiło 0,149 ha przeliczeniowego. W przesłanym oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów wykazano dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 2.500,00 zł, nie podano jednak rodzaju produkcji. Dla organu podatkowego niemożliwym było zweryfikowanie podanej wielkości dochodu z gospodarstwa rolnego. Zarówno S. P., jak i wyznaczony przez niego pełnomocnik, nie udzielili informacji na piśmie, ani nie stawili się na wezwania celem przesłuchania w charakterze strony. W związku z powyższym do postępowania podatkowego organ podatkowy przyjął podaną przez podatnika wielkość dochodu z gospodarstwa rolnego, wskazując, że to on dysponuje pełną wiedzą odnośnie rodzaju prowadzonych upraw na posiadanym areale. Z uwagi na brak oświadczeń podatnika o poniesionych wydatkach na utrzymanie za lata 1998-2007, organ pierwszej instancji dokonał ich ustalenia na podstawie danych w zakresie minimum socjalnego publikowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych dla czteroosobowego gospodarstwa pracowniczego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy dokonał zestawienia przychodów oraz kosztów w układzie miesięcznym za 2008 rok, dotyczących podatnika i jego małżonki. Analizując ustalony stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że znaczna część wydatków małżonków P. poniesionych w 2008 roku nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi, do czasu ich poniesienia, zasobami finansowymi. Wydatki te miały miejsce w miesiącach: styczniu 2008 r. w kwocie 126.663,39 zł, w lutym 2008 r. w wysokości 85.756,02 zł, w marcu 2008 r. 557.378,38 zł, w kwietniu 2008 r. w kwocie 292.900,57 zł, w maju 2008 r. 115.094,00 zł, w czerwcu 2008 r. 101.847,82 zł i w lipcu 2008 r. w kwocie 98.077,41 zł. Łączna wartość wydatków, na które małżonkowie P. nie posiadali pokrycia w dochodach bieżących i oszczędnościach z lat poprzedzających ich poniesienie, to kwota 1.377.717,59 zł. Organ podkreślił, że chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego wykazało, iż R. i S. P. nie posiadali środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie ww. wydatków. Pomimo wystąpienia nadwyżki finansowej na koniec 2008 roku w wysokości 732.252,63 zł, kwota ta nie mogła stanowić pokrycia wydatków poniesionych w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2008 r. Również w wyniku analizy lat wcześniejszych, tj. okresu 1998-2007, organ nie stwierdził, pomimo wystąpienia nadwyżki finansowej na koniec lat 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006, oszczędności, z których możliwe byłoby sfinansowanie wydatków w 2008 roku, ponieważ na koniec 2007 roku wystąpił brak nadwyżki dochodów nad wydatkami. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji przyjął, że małżonkowie P. nie posiadali środków pieniężnych na pokrycie wydatków dokonanych w 2008 roku na kwotę 1.377.717,59 zł. Tym samym kwota 1.377.717,59 zł stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub stanowi przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok przypadający na S. P. wynosi 688.859 zł, co odpowiada połowie kwoty 1.377.717,59 zł i decyzją z dnia [...] ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 516.644 zł. Od wyżej wymienionej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej niezgodność z przepisami prawa i stanem faktycznym, a także uchybienia proceduralne. Podatnik podniósł, że decyzja opiera się na niepełnych danych, w przeprowadzonych wyliczeniach nie uwzględniono odpisów amortyzacyjnych za okres do 2007 roku, a także, że nie został zapoznany z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 336.677 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 448.903 zł. Organ odwoławczy włączył do prowadzonego postępowania dowody przedłożone przez małżonkę podatnika – R. P. Organ uznał za bezzasadny zarzut podatnika, że nie został on zapoznany z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości zapoznania się z tym materiałem z 1.10.2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 7.10.2014 r. Z uprawnienia strona nie skorzystała. Po tej dacie organ nie uzupełniał już materiału dowodowego. Podatnik i pełnomocnik w toku sprawy nie zgłaszali się na przesłuchania, ani nie przedłożyli dokumentów, o które zwrócił się organ. Odnosząc się do zarzutu oparcia się na niepełnych danych organ przypomniał, że ciąży na nim przede wszystkim obowiązek wykazania i udowodnienia wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Podatnika natomiast obciąża wykazanie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując analizy przedłożonych ewidencji środków trwałych organ odwoławczy uwzględnił wskazane w niej kwoty odpisów amortyzacyjnych do odliczenia w latach 1998-2007. Ustalił, że po odliczeniu amortyzacji i doliczeniu kwot otrzymanych od teściów, ze zbioru truskawek i tytułem spłaty gospodarstwa rolnego małżonkowie P. nie posiadali pokrycia w dochodach bieżących i oszczędnościach z lat poprzedzających na łączną wartość wydatków 897.806,54 zł. Wniosek podatnika o przesłuchanie na okoliczność uzyskanych kredytów został uznany za bezzasadny, ze względu na fakt spłaty tych kredytów jeszcze przed 2008 r. Organ weryfikując informacje podatnika o przychodzie uzyskanym ze zbycia akcji, uzyskał z Urzędu Skarbowego w B. odpowiedź, że podatnik nie składał żadnych zeznań o uzyskanym przychodzie z tytułu sprzedaży akcji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez skarżącego, który wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź zmianę decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, że: 1) decyzja została wydana z naruszeniem prawa do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału; 2) wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wszedł w kompetencje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., co pozbawia to postępowanie dwuinstancyjności; ponadto, na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za wskazany okres przedawniło się; 3) rozstrzygnięcie merytoryczne zawiera wiele błędnych danych i założeń, niespójności oraz oderwanych od rzeczywistości kwot, braku powołania metody czy źródła danych; równocześnie wszelkie złożone przez skarżącego fakty i wnioski zostały zignorowane, nie przeprowadzono dowodów i nie uwzględniono złożonych wyjaśnień. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organ przyjął nieodpowiadającą rzeczywistości wysokość dochodu małżonków uzyskiwanego z gospodarstwa rolnego oraz ustalił przychody z działalności gospodarczej niezgodnie z zapisami w księgach podatkowych bez podważenia ich wiarygodności. Strona podważa potraktowanie przez organ za wydatki m.in. zaliczek na podatek dochodowy pracowników, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne czy podatku od towarów i usług. Organ ponadto nie przyjął w swoich ustaleniach wszystkich odpisów amortyzacyjnych wykazanych w ewidencji środków trwałych, a także w nieuzasadniony sposób zawyżył koszty utrzymania rodziny podatnika. Skarżący podaje, że przed dokonaniem zakupu nieruchomości państwo P. otrzymali zadatek wpłacony na inną transakcję, która nie doszła do skutku. Wskazuje także na liczne błędy zawyżające wydatki w zestawieniu za lata 1998 – 2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł m.in., że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.), organ podatkowy ma kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i tym zakresie może orzec co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umorzyć postępowanie. Ponadto, wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe została wydana [...], a doręczona 11 grudnia 2014 r., a więc w terminie określonym w art. 68 § 4 O.p. Natomiast doręczenie przez organ odwoławczy w dniu 4 lutego 2016 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i określającej kwotę tego zobowiązania w niższej wysokości nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ organ w istocie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości jego ustalenia. Organ odniósł się również do pozostałych zarzutów skarżącego. Przed dniem rozprawy (19.08.2016 r.) pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał wcześniejsze wnioski i zarzuty jednocześnie wnosząc dodatkowo o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił organowi niezawarcie w decyzji uzasadnienia prawnego odnoszącego się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 121 § 1, 120 oraz 124 O.p. Stwierdza ponadto, że akta postępowania są niepełne, gdyż nie zawierają protokołu z kontroli w zakresie podatku liniowego i pism z pytaniami zadanymi kontrahentom skarżącego, co narusza art. 200 § 1 oraz 123 § 1 O.p. W materiale dowodowym brakuje także wyciągów bankowych z konta gospodarczego skarżącego. W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącego złożył załącznik do protokołu, w którym wskazał na występujące – jego zdaniem – rozbieżności pomiędzy zestawieniem Dyrektora Izby Skarbowej a rzeczywistymi operacjami. Ponadto podniósł ustnie dodatkowy zarzut, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w trybie przewidzianym przez O.p., czyli w formie elektronicznej, co oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oświadczając, że decyzję doręczono prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja podatkowa ustalająca S.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w tej sprawie były m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.". Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. i w momencie wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Mając na uwadze specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz treść skargi należy poczynić kilka wstępnych uwag. Przede wszystkim podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w istocie przychód, bowiem ryczałtowy podatek oblicza się od kwoty ustalonego przez organ przychodu, co wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Byłoby to zresztą sprzeczne z ideą opodatkowania tego typu przychodów i trudne do realizacji w praktyce. O ile bowiem jest możliwe ustalenie wielkości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., o tyle nie wiadomo, w jaki sposób miałyby być ustalane koszty uzyskania tego przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo, czy koszty takie zostały w ogóle poniesione. Dalej wskazać należy, że w zasadzie do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika ze specyfiki i uwarunkowań postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie, W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające np. gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich lub uzyskanie majątku w kontrolowanym roku. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Jako mienie mogące pokrywać czynione przez podatnika wydatki należy uwzględniać zasoby majątkowe pochodzące z różnych źródeł w sensie ekonomicznym, choćby przychody z tych źródeł nie podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przykładowo mogą to być pożyczone przez podatnika pieniądze, majątek odziedziczony lub darowany podatnikowi. Dotyczy to oczywiście również zasobów majątkowych gromadzonych przed kontrolowanym rokiem. Skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, a w szczególności do chwili dokonywania zwiększonych wydatków, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia. Przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Fakt posiadania większych zasobów majątkowych, niż mogłoby to wynikać z ujawnionych źródeł i z treści zeznań podatkowych, jest przecież oczywisty i był przyczyną wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą lub co najmniej, przy logicznej ocenie całokształtu materiału dowodowego, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł niepodlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f, zwiększone wydatki. Mając na względzie powyższe uwagi i przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że na wstępie skargi podniesiono, iż organ odwoławczy naruszył prawo skarżącego do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału, a zarzut niedokładnego wyjaśnienia sprawy w szczególności odnosi się do niezebrania dowodów na okoliczność uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji przez skarżącego. Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że nie są one zasadne, bowiem - jak wynika z akt sprawy - zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem z 1.10.2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 7.10.2014 r. i z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Po tej dacie organ nie uzupełniał już materiału dowodowego. Nadto, weryfikując informacje podatnika o przychodzie uzyskanym ze zbycia akcji, organ uzyskał z Urzędu Skarbowego w B. odpowiedź, że podatnik nie składał żadnych zeznań o uzyskanym przychodzie z tytułu sprzedaży akcji. Nie jest również uzasadniony zarzut niedoręczenia decyzji w sposób wynikający z Ordynacji podatkowej. Sąd miał też na uwadze to, że w piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2016 r. oraz w piśmie złożonym na rozprawie podniesiono dodatkowe zarzuty, zarówno dotyczące wadliwych ustaleń co do wielkości majątku, którym małżonkowie P. mogli pokrywać wydatki kontrolowanego roku, jak i wydania zaskarżonej decyzji po terminie, w którym organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.) mógł wydać decyzję podatkową. Przechodząc do oceny ww. zarzutów należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zarzut ten został rozwinięty w piśmie z dnia 19 sierpnia 2016 r. Podnosząc ten zarzut strona skarżąca jednak pominęła fakt, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów powstało z chwilą doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji, czyli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Jest bowiem poza sporem, że to zobowiązanie podatkowe należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli jest to zobowiązanie powstające z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej o charakterze ustalającym wysokość zobowiązania. Zgodnie z brzmieniem art. 68 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania powyższej decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona najdalej do 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego niewątpliwie zachował ten termin, skoro jego decyzja została wydana w listopadzie i doręczona stronie 11 grudnia 2014 r. Termin wydania i doręczenia w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej będącej obecnie przedmiotem kontroli Sądu, nie ma znaczenia. Zobowiązanie podatkowe skarżącej już powstało. Organ odwoławczy może bowiem po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury (art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (zob. Babiarz S, Dauter B. Gruszczyński B. Hauser R.M. Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 68, Wolter Kluwer 2015). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sąd wyraża też pogląd, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. miał prawo wydać decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ten właśnie przepis znajdował w sprawie zastosowanie, a nie art. 68 § 4a tej ustawy. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09 uznał, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jednocześnie jednak orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od chwili ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, a opublikowanie nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., co oznacza, że przepis ten tracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Do tego momentu organy podatkowe miały obowiązek przepis ten stosować i tak właśnie uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydając wobec skarżącego decyzję podatkową przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu. Należy też stwierdzić, mimo braku w skardze lub jej uzupełnieniu w tym zakresie jasno sprecyzowanego zarzutu, że konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. była także przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał ten w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u. p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że kontrolowany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok ten ogłoszony został dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dz.U. poz. 1052). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że podstawową przyczyną uznania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. za niezgodny z przepisami Konstytucji RP jest użycie w nim wyrażeń niejasnych i nieprecyzyjnych, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenia definicji "przychodów ze źródeł nieujawnionych" i "przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i co prowadzi do wniosku, że kontrolowany przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. Wypowiadając się co do skutków wyroku, a w szczególności co do jego punktu II, Trybunał stwierdził, że wyznaczenie dłuższego terminu utraty mocy obowiązującej kontrolowanego przepisu ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, ale także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał nie uznał bowiem kontrolowanego przepisu za niezgodny z Konstytucją z uwagi na niekonstytucyjność w ogóle opodatkowania dochodów nieujawnionych, wprost przeciwnie, ocenił, że zwalczanie procederu unikania i zaniżania przychodów jest w świetle przepisów konstytucyjnych konieczne, jednakże musi się to odbywać na podstawie przepisów spełniających wymogi należytej legislacji. Precyzując wypowiedź co do skutków wyroku Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., a odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten nadal bowiem pozostaje elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z tego wyroku oraz z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 odnoszącego się do brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2007 r. Uwzględnienie wskazówek zawartych w wyroku o sygn. SK 18/09 oznacza, że zasadniczo na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy (ciężar dowodu), podatnik ma jednak obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W razie zaś ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż nie można wymagać od podatnika przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych (zob. str. 72 i 81 uzasadnienia wyroku TK sygn. SK 18/09, Orzeczenia T.K. Zbiór Urzędowy z 30 kwietnia 2014 r. nr 4(171). A zatem sam fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji R.P. nie mógł być przeszkodą w stosowaniu tego przepisu w sprawie niniejszej właśnie dlatego, że jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Przyjęcie odmiennego poglądu w tym zakresie oznaczałoby, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji R.P., dający Trybunałowi Konstytucyjnemu uprawnienie do przesunięcia w czasie utraty mocy obowiązującej kontrolowanego aktu normatywnego, byłby bez znaczenia. Należy też mieć na uwadze, że uwzględniając powyższe wyroki Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca w dniu 16 stycznia 2015 r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), którą zmienił art. 20 u.p.d.f., wprowadził do tej ustawy nowy rozdział 5a dotyczący opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz dodał do art. 68 Ordynacji podatkowej § 4a. Jednakże zgodnie z art. 3 tejże ustawy nowelizującej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze treść tego przepisu w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy znowelizowane, to jest art. 20 w nowym brzmieniu i nowy rozdział 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też § 4a art. 68 Ordynacji podatkowej, bowiem termin przedawnienia prawa do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego już upłynął, a stało się to z dniem 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zdążył jednak przed upływem tego terminu doręczyć skarżącemu decyzję podatkową, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało. Zobowiązanie to nie powstawało po raz drugi z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był natomiast uprawniony, a nawet zobowiązany do wydania decyzji korygującej, zmniejszającej wysokość zobowiązanie powstałego już wcześniej, skoro uwzględnił część zarzutów odwołania. Ustawodawca nie określił w Ordynacji podatkowej innego sposobu dokonywania częściowej korekty (zmniejszającej zobowiązanie) decyzji konstytutywnej. Organ odwoławczy stosując art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej musiał stwierdzić, że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustala zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Do tej kwestii Sąd odniósł się już wcześniej. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że organ odwoławczy bardzo lakonicznie, w sposób niewiele wyjaśniający stwierdził, dlaczego w tej sprawie stosował przepisy u.p.d.f. i przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją (str. 15 decyzji), ale nie ulega wątpliwości, że mimo tego braku w uzasadnieniu, zastosowane zostały właściwe przepisy. Tenże brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji podniesiony w piśmie skarżącego z dnia 19 sierpnia 2016 r. nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnione są jednak zarzuty niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebrania wszystkich istotnych dowodów, co narusza art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie przejawiał aktywności procesowej, jednak Sąd powtórnie podkreśla, że w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł szczególne obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego ciążą na organach podatkowych, które powinny wykorzystać wszystkie realnie istniejące możliwości dla prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, nawet w razie bierności podatnika. W ocenie Sądu nie wszystkie możliwości, którymi organy dysponowały, zostały wykorzystane, nawet mając na uwadze niewielką, wcześniejszą aktywność procesową skarżącego. Skarżący zgłosił różne wnioski dowodowe w toku postępowania odwoławczego, co było przyczyną częściowego uwzględnienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zatem wynikające z ewidencji środków trwałych prowadzonych przez S.P. odpisy amortyzacyjne oraz zgłoszone darowizny od najbliższych członków rodziny małżonków P. udowodnione ich oświadczeniami, a także środki finansowe przywiezione ze zbioru truskawek z Niemiec. Istotne jest jednak to, że jak wynika z ustaleń organów i co nie jest kwestionowane, zasadniczym źródłem osiągania dochodów przez małżonków P. była tak w 2008 r. jak i wcześniej działalność gospodarcza skarżącego. Zdaniem Sądu, istnieją poważne wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły zarówno wielkość przychodów jak i wydatków S. P., w szczególności w 2008 r., a więc w roku, w którym stwierdzono poczynienie wydatków przekraczających, zdaniem organów, możliwości finansowe małżonków P. Ustalenia te oparte zostały na informacjach uzyskanych od kontrahentów S. P. dotyczących płatności za świadczone przez skarżącego usługi. Jednakże z treści odpowiedzi udzielanych przez tych kontrahentów nie wynika, czy są to przelewy należności za usługi świadczone w 2008 r., czy także za usługi świadczone wcześniej. Wątpliwość ta wynika m.in. z tego, że w materiale dowodowym brak jest zapytań wysyłanych przez organ podatkowych do tych kontrahentów. Przede wszystkim jednak niewykorzystanie przez organy istniejących możliwości należytego ustalenia stanu faktycznego w omawianym obecnie zakresie wynika z tego, że organy nie próbowały wykorzystać informacji wynikających z historii rachunku bankowego prowadzonego w A i wykorzystywanego przez S. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Porównanie zapisów operacji na tym rachunku, tak w roku kontrolowanym, jak i w razie potrzeby w latach wcześniejszych, pozwoliłoby na uzyskanie dokładniejszej wiedzy co do wielkości przychodów uzyskiwanych przez S. P., jak i terminów wpływu pieniędzy na konto. Podjęcie takiej próby było możliwe, bo organ podatkowy wiedział, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej S.P. korzysta z konta bankowego, choćby stąd, że z konta tego wpływały na konto Urzędu Skarbowego różne należności (ta wiedza organu jest oczywista, więc sprawa nie wymaga w tym zakresie dalszych rozważań). Zawarte w piśmie pełnomocników skarżącego z dnia 24 sierpnia 2016 r. wywody i porównania wielkości wpływów na konto bankowe z wielkościami przychodów ustalonymi w decyzji właśnie potwierdzają wątpliwości, czy ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe. Nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że organy nie wykorzystały istniejących możliwości, żeby dokonać w tym zakresie ustaleń odpowiadających rzeczywistości. Z uwagi na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.f. istotne jest nie tylko ustalenia globalnej wielkości zasobów pieniężnych, którymi małżonkowie P. mogli finansować swoje wydatki w 2008 r., ale także wielkości tych zasobów w poszczególnych momentach poprzedzających wydatki. Istotne wątpliwości budzą także ustalenia organów co do dat zwiększonych wydatków na zakup nieruchomości. Nie wiadomo na przykład, dlaczego organy uznały, że zapłata ceny i poniesienie kosztów transakcji zakupu nieruchomości od G.S. nastąpiła w marcu 2008 r. Pomijając już fakt, że transakcja odbyła się 30 kwietnia 2008 r., to nie ustalano, czy zapłata należności nastąpiła w jednej, czy w kilku ratach, a jeżeli w kilku, to czy wszystkie raty były płacone w 2008 r. Nawet, jeżeli informacji w tym zakresie nie udzielił skarżący, to można było się o to zwrócić do sprzedawcy, czyli G.S. w K. Niewykluczone zaś, że informacje takie wynikałyby z historii rachunku bankowego, ale organy dowodu takiego nie przeprowadziły. Powyższe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy uwzględnić powyższe wskazówki Sądu, mając na uwadze także szczegółowe zastrzeżenia podniesione przez stronę w jej pismach wniesionych w toku postępowania sądowego, dotyczące sygnalizowanych wyżej nieprawidłowości w zakresie ustalenia tak wielkości środków, którymi małżonkowie P. mogli dysponować w poszczególnych okresach 2008 r., jak i dokonywanych przez nich wydatków. Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. o w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). k.ż.