I SA/Łd 315/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący:, Sędzia NSA del., T. Porczyńska, Sędziowie NSA del., M. Zirk-Sadowski, B. Klimowicz, Protokolant K.Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A spółki z o.o. w likwidacji w Ł. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1415 zł (jeden tysiąc czterysta piętnaście zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. orzekł o odpowiedzialności K.K. Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 5.933,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy ustalił, iż w roku 1997 w spółce miało miejsce zaniżenie postawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej. Decyzją z dnia [...] określono spółce A zaległość podatkową w kwocie 7. 093 zł oraz odsetki od niej. Celem wyegzekwowania należnego podatku Urząd wszczął w dniu [...] w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne, poprzez zajęcie konta bankowego. Egzekucja nie doprowadziła do wyegzekwowania całości należności. Na koncie Spółki pozostała zaległość w kwocie 5, 933, 30 wraz z odsetkami. Aktualnie Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, brak jest środków na jej koncie bankowym. Zdaniem organu podatkowego czynności egzekucyjne z majątku Spółki okazały się bezskuteczne. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swym majątkiem również osoby trzecie. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osobami tymi są członkowie jej zarządu. Ich odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Członek zarządu może się zwolnić z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność K.K. obejmuje zobowiązanie podatkowe, które powstało w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa zarządu. Nie wykazał on , iż skutecznie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, jak również nie wykazał, iż nie zawinił zaniechaniu podjęcia tych czynności. Zdaniem organu podatkowego Spółka zaprzestała płacenia długów w roku 1999, zaś K.K. złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości znacznie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów (zgodnie z art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24. 10. 1934r. - Prawo upadłościowe), zatem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie wskazał też majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Uzasadnione było zatem orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w kwocie 5.933,30 zł. Organ podatkowy wskazał także, iż stronie zapewniono czyny udział w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wskazał, że decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art. 1 i art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe. Jego zdaniem, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka zgłosiła we właściwym czasie, a więc w terminie dwóch tygodni przewidzianym w art. 5 Prawa upadłościowego. Termin ten bowiem należy liczyć od dnia 31 lipca 2001r tj. od daty sporządzenia bilansu, z którego wynikało że zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego nie może zostać zaspokojone, ze względu na brak środków. Wtedy bowiem Spółka stwierdziła istnienie przesłanki w postaci braku majątku wystarczającego na zaspokojenie długów. Ponadto skarżący podniósł, iż Urząd Skarbowy błędnie ustalił, że Spółka zaprzestała płacenia długów w 1999r. Za rok 2000 Spółka wykazała dochód do opodatkowania, a należny od niego podatek zapłaciła w terminie. W tym roku spółka prowadziła działalność z zyskiem. Zdaniem skarżącego przyjęcie zaprzestania płacenia długów przez Spółkę w roku 1999 było dowolne i pozostawało w rażącej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Do dnia 31 lipca 2001r. spółka regulowała swoje należności terminowo i na bieżąco. W okresie od stycznia 2001r. do 31 lipca tego roku Spółka zapłaciła na rzecz różnych podmiotów należności w kwocie łącznej 20.555, 59zł. W trakcie likwidacji prowadzonej od 16 maja 2000 r. realizowała kontrakty, wykonywała usługi, a na koniec 2001r. w bilansie wykazała przychody w kwocie łącznej ponad 20 tys. zł. Skarżący podniósł również, iż postępowanie w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120 , art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, Urząd naruszył zasadę praworządności, nie uwzględnił okoliczności korzystnych dla strony, niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, nie wskazał dowodów którym dał wiarę ani tych, którym wiary odmówił. Ponadto podkreślono, że Urząd Skarbowy pismem z dnia 30 lipca 1999 r. wstrzymał do odwołania czynności egzekucyjne. Odwołanie nie zostało przez Urząd cofnięte. Rozpoznając odwołanie skarżącego Izba Skarbowa stwierdziła konieczność uzupełnienia materiału o dowody w postaci bilansów i zeznań rocznych CIT 8 oraz postanowienia z dnia [...] o zaliczeniu nadpłaty za rok 2000 w wysokości 742 zł na poczet zaległości za rok 1997. Ponadto Izba nakazała podać, na skutek czego Urząd wstrzymał egzekucję od dnia 30 lipca 1999r. do odwołania, czy wstrzymanie zostało odwołane, czy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki A zostało umorzone, jaki był stan zaległości Spółki na dzień wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność oraz jakie kwoty Urząd zaliczył na poczet spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniając postępowanie dowodowe Urząd podał, że egzekucja wobec spółki A została wstrzymana na wniosek Spółki w związku ze skargą wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wstrzymanie to nie zostało odwołane, przestało obowiązywać, gdy po otrzymaniu wyroku NSA oddalającego skargę Urząd ponownie zajął konto bankowe Spółki, zawiadomienie o zajęciu Spółka odebrała 28 września 2001r. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało umorzone, z powodu braku okoliczności określonych w art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Urząd Skarbowy podał także, jakie kwoty zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej w trakcie postępowania egzekucyjnego. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba podtrzymała stanowisko organu I instancji, że prawidłowym jest przeniesienie odpowiedzialności na p. K., na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednak z innych względów. Stwierdzono bowiem, że spółka w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r. oraz na dzień 30 kwietnia 2000r. błędnie wykazała kwotę "zobowiązań" gdyż nie zwiększyła jej o zaległość na rzecz budżetu. Wstrzymanie egzekucji nie powoduje, że zaległość w tym okresie przestaje istnieć. Spółka na dzień 30 kwietnia 2000r. nie posiadała majątku na zaspokojenie ciążących na niej długów, a zatem spełniona została przesłanka określona w art. 5 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe. W ocenie organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został z opóźnieniem i wyłącznie w celu ominięcia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej co oznacza, że jego złożenie było czynnością pozorną. Zdaniem Izby Skarbowej nie ma znaczenia, że postępowanie egzekucyjne nie zostało odwieszone, bowiem i tak Spółka na rachunku bankowym nie posiadała wystarczającej kwoty środków finansowych na pokrycie tytułu wykonawczego. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie uzależniają przeniesienia odpowiedzialności od umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jedynie wymagają "bezskuteczności egzekucji". Zdaniem Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie przesłankę tę wypełnia protokół o stanie majątkowym z dnia 1 października 2001r. W skardze na powyższą decyzję z dnia 17 marca 2003 r, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Podniósł naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 i art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez próbę kształtowania stanu faktycznego odmiennie od ustawodawcy, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów mających znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego, art. 191 poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenie, że bilans z dnia 30 kwietnia 2000 r. uzasadnia twierdzenie, że wniosek o upadłości nie został złożony we właściwym czasie, oraz że zgłoszenie upadłości było czynnością pozorną. Ponadto zarzucił naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic dodatkowego postępowania. W jego ocenie wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości był prawidłowy i prawnie skuteczny i zgłoszony we właściwym terminie. Skarżący uważa, że Izba Skarbowa powinna uchylić decyzję Urzędu Skarbowego skoro uznała za trafny zarzut strony, że spółka nie zaprzestała płacenia długów w roku 1999r. Utrzymanie decyzji w mocy mimo stwierdzenia nieistnienia przesłanki na której ją oparto, jest dowolnym dopasowaniem bilansu z dnia 30 kwietnia 2000 r. do przyjętej tezy o odpowiedzialności skarżącego, i naruszeniem art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał, że czynność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogła być czynnością pozorną, ani nie mogła zmierzać do obejścia prawa, gdyż dla dokonania tego rodzaju czynności potrzebna jest zgoda obu stron. Ponadto podniósł, że egzekucję wstrzymano do odwołania i wstrzymanie to nie zostało do dnia dzisiejszego cofnięte. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na motywy, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazała, że za przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącego przemawiały przesłanki w postaci: a. braku mienia z którego możliwa byłaby egzekucja, b. nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Ponadto wskazała, że ustalenie podczas postępowania odwoławczego, że organ I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i dokonanie jego sprostowania, nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie i mieściło się w kompetencjach przysługujących organom odwoławczym naprawy wad decyzji organu I instancji. Izba podtrzymała stanowisko, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nosi cechy czynności pozornej. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta, choć solidarna z podatnikiem, ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Rozszerzając krąg podmiotów, od których organ podatkowy może domagać się zaspokojenia zobowiązania podatkowego, ustawodawca, akcentując w art. 107 ordynacji podatkowej posiłkowy charakter tej odpowiedzialności, wskazał jednocześnie przesłanki, od spełnienia których uzależnił tę możliwość. Przede wszystkim odpowiedzialność taka istnieje tylko pod warunkiem, iż ciąży ona na podatniku. Ponadto wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest dopiero po upływie terminów wskazanych w art. 108 § 2 ordynacji podatkowej. W przypadku odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością orzeczenie o ich odpowiedzialności jest możliwe jedynie wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna ( art. 116 § 1 ordynacji podatkowej). Członkowie zarządu odpowiadają przy tym tylko za te zobowiązania, które powstały w czasie, gdy pełnili oni tę funkcję ( art. 116 § 2 ordynacji podatkowej). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa, zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej, na organach podatkowych. Strona ( członek zarządu ) broniąc się przed odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika winna zaś wykazać istnienie wymienionych w art. 116 § 1 in fine okoliczności zwalniających ją od niej ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 85/03, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r., nr 4, s. 93). Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja powstało w roku 1997. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, iż zobowiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, za które odpowiedzialność ponosić miałby ponosić skarżący, powstało w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu. Słusznie też organy podatkowe podnoszą, że przeniesienie odpowiedzialności nie jest zależne od umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednakże jak wskazano wyżej, możliwość żądania spełniania zobowiązania podatkowego od członka zarządu spółki uzależniona jest od bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Decydując o odpowiedzialności skarżącego organy podatkowe powinny wykazać, zgodnie z zasadą ciężaru dowodu wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej, zasadniczą przesłankę przeniesienia odpowiedzialności, mianowicie że prowadzone postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Zdaniem organów skarbowych przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec spółki "wypełnia protokół o stanie majątkowym z dnia 1 października 2001r." W ocenie Sądu jest to stwierdzenie niewystarczające. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być w pierwszej kolejności skierowane przeciwko podatnikowi czyli Spółce z o.o. Członkowie zarządu spółki z o.o. odpowiadają tylko wtedy, gdy nie jest możliwe zaspokojenie roszczeń budżetu państwa z majątku spółki, słowem, gdy wszystkie możliwości ich ściągnięcia zostały wyczerpane. Dopiero wówczas można mówić o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Zadaniem organów egzekucyjnych jest egzekwowanie m. in. należności pieniężnych, ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz. U. z 2002r. nr 110 poz. 968) daje organom możliwość stosowania wielu rodzajów środków egzekucyjnych. W niniejszej sprawie egzekucję należności pieniężnych organ mógł prowadzić między innymi: - z pieniędzy, - z rachunków bankowych, - z innych wierzytelności pieniężnych, - z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, - z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, - z weksla, - z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, - z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, - z pozostałych praw majątkowych, - z ruchomości, - z nieruchomości. Zgodnie z art. 6. § 1. powołanej ustawy - w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis art. 7 § 2. tej ustawy daje organom egzekucyjnym możliwość stosowania środków egzekucyjnych, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Przeniesienie odpowiedzialności jest możliwe, gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej i prowadzonej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. W niniejszej sprawie na organach podatkowych spoczywał ciężar wykazania, że przeprowadzona egzekucja, skierowana do majątku spółki A okazała się bezskuteczna. Organy wszczęły postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce A w dniu [...] na mocy tytułu wykonawczego nr [...]. W dniu [...] wstrzymano do odwołania jego wykonanie. Wstrzymanie to nie zostało odwołane, zaś zdaniem organów przesłankę bezskuteczności wypełnia protokół sporządzony 1 października 2001r., w którym stwierdzono, że spółka nie posiada majątku. Wynika stąd, że przez ten okres nie była w ogóle prowadzona egzekucja przeciwko spółce A, mimo że jak wynika z akt sprawy, w latach 2000 i 2001 spółka A prowadziła działalność i uzyskiwała dochody, spełniała zobowiązania. Nie podjęcie żadnych czynności w tym okresie jest wyłącznie problemem organizacyjnym organów, których zadaniem jest egzekwowanie należności. Nie skorzystanie przez organy egzekucyjne z wszelkich dopuszczonych prawem środków egzekucyjnych czyni nieuprawnionym twierdzenie, że egzekucja była bezskuteczna. Niezbędnym warunkiem dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest bowiem jej prowadzenie. Ponadto stwierdzić trzeba, że rozważania organu podatkowego co do ustalenia daty 30 kwietnia 2000r. w której jego zdaniem spółka A nie posiadała majątku i należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, są dalece niewystarczające. Wprawdzie Skarżący błędnie rozumie pojęcie "właściwego czasu", gdyż próbuje czas ten utożsamić z momentem, w którym spółka nie dysponowała już żadnymi aktywami. Jednakże termin, w którym spółka A powinna zdaniem organu egzekucyjnego złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości wydaje się być przedwczesny w świetle art. 5 prawa upadłościowego i art. 298 Kodeksu Handlowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że w zeznaniu rocznym za rok 2000 spółka wykazał dochód do opodatkowania, zaś w okresie późniejszym płaciła na bieżąco swoje zobowiązania, a na zaległość podatkową została utworzona rezerwa. Stwierdzić należy zatem, że w sprawie nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Jeśli organy podatkowe nie zgromadziły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie oceniły na podstawie całego materiału istotnych dla sprawy okoliczności, to dokonana ocena nie ma charakteru swobodnej oceny, do jakiej organy mają prawo na podstawie art. 191, a nosi znamiona niedopuszczalnej dowolnej oceny. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej ustawy.