I SA/Łd 315/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – luty, kwiecień – czerwiec oraz wrzesień – listopad 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 315/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2010 r. w wysokości 22.874 zł, luty 2010 r. w wysokości 82.531 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości 124.932 zł, maj 2010 r. w wysokości 103.733 zł, czerwiec 2010 r. w wysokości 38.887 zł, wrzesień 2010 r. w wysokości 146.340 zł, październik 2010 r. w wysokości 28.684 zł i listopad 2010 r. w wysokości 11.345 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. przeprowadzono wobec A. P., wykonującego działalność gospodarczą pod firmą A, postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. W toku ww. postępowania ustalono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B C. W., [...] W., ul. C 63/56, NIP [...], dokumentujących nabycie złomu. Organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że faktury wystawione w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. przez B C. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działalność ww. firmy polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT na sprzedaż; złomu. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej wydając decyzję, - art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie całego materiału dowodowego, - art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych podatnika, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika, - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższych względów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją i odwołując się do okoliczności sprawy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy, odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń i przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od B C. W.. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że C. W. nie sprzedał na rzecz strony złomu - w ilościach wskazanych na fakturach wymienionych na str. 22-23 zaskarżonej decyzji, gdyż towaru takiego nie posiadał. Zakup przez firmę podatnika złomu w zakwestionowanej ilości od firmy B miał zatem wyłącznie fikcyjny charakter. Zeznania strony oraz jej pracowników świadczą natomiast dobitnie o tym, że podatnik wiedział, iż posługuje się "pustymi fakturami'', albowiem okoliczności opisane w zeznaniach nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działał na podstawie przepisów prawa, realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia, między innymi poprzez wykorzystanie dowodów uzyskanych z Sądu Okręgowego we W. oraz z postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec firmy B. Podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, A. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów, tj.: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej wydając decyzję, - art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie całego materiału dowodowego, - art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując w uzasadnieniu skargi dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy nie był w skardze podnoszony, to należy tylko przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustosunkował się do tej kwestii i wykazał, że zaistniały zdarzenia mające wpływ zarówno na przerwanie, jak i na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Kwestia ta nie wymaga ze strony Sądu dalszych rozważań. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy tego, czy skarżący w poszczególnych miesiącach 2010 r. prawidłowo odliczył od kwot podatku należnego podatek naliczony wynikający z posiadanych przez niego faktur zakupu złomu wystawionych przez C. W. działającego pod firmą "B". Według podatnika sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiście i zgodnie z ich treścią przeprowadzone operacje gospodarcze zakupu złomu, a według organów są to "puste faktury", z którymi nie był związany rzeczywisty przepływ towarów. Organy miały podstawę do ustalenia i stwierdzenia, że sporne faktury wystawione przez C. W. prowadzącego działalność pod firmą "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów złomu przez skarżącego. Wskazany w decyzjach podmiot, czyli C. W., wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mógł on sprzedawać złomu w takiej ilości, jaka wynika z treści spornych faktur, bo nim nie dysponował. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Włączono do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez prokuraturę oraz z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta skarżącego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i praktycznie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia sprawy. W tym miejscu należy przypomnieć, że organy ustaliły, że niewielką część złomu, dostarczaną przez drobnych zbieraczy złomu, C. W. mógł zakupić i zakupił, a zatem w takiej ilości mógł złom sprzedać skarżącemu i go sprzedał. Ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku skarżącemu przez organy. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość ustalania stanu faktycznego na podstawie dowodów zgromadzonych także w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych, kontrolno-skarbowych, karnych, postępowaniach o przestępstwa skarbowe lub o wykroczenia skarbowe, co wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Nie byłoby bowiem ekonomicznie uzasadnione, a często byłoby praktycznie niemożliwe, aby przeprowadzać wielokrotnie (powtarzać) te same dowody. Sytuacja taka występuje w niniejszej sprawie, bowiem w innym postępowaniu prowadzonym wobec C. W. wyjaśniono już, że zajmował się on wystawianiem pustych faktur, co zresztą znalazło odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji podatkowej wydanej wobec tej osoby, wskazanej przez organy. Twierdzenia skarżącego, że przecież dysponuje on fakturami zakupu złomu od C. W. nie mają znaczenia, bowiem rzetelność tych faktur została przez organy skutecznie podważona. Oczywistym jest, że ani skarżący, ani jego pełnomocnik, nie mogli uczestniczyć w przesłuchiwaniu świadków w postępowaniach toczących się wcześniej wobec C. W. Jednakże obszerny materiał dowodowy zebrany w tamtych postępowaniach i włączony w poczet materiały dowodowego w sprawie niniejszej, został stronie udostępniony i dokonała ona jego oceny. Nie są uzasadnione zarzuty niedostatecznego zgromadzenia materiału dowodowego, niewłaściwego wyjaśnienia sprawy i błędnej oceny dowodów. Organy przesłuchały istotnych dla podatnika świadków, pracowników skarżącego i oceniły te zeznania. Wskazały na rozbieżności w zeznaniach tych świadków. Przede wszystkim jednak, brak jest podstaw do ustalenia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście się odbyły, skoro w obrocie jest prawomocna już decyzja wydana wobec C. W., z której wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy wykazały, jakkolwiek dowodami zebranymi w postępowaniach dotyczących C. W., że posiadane przez niego faktury zakupu złomu są oczywiście nierzetelne (fakturowi dostawcy tego podmiotu nie istnieli), co oznacza, że C. W. nie mógł złomu sprzedać skarżącemu, skoro jednocześnie, żadnych innych źródeł zakupu złomu przez C. W. nie ujawniono, ani też nie wskazywał ich on sam. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 169 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem sporu w tej sprawie nie jest bowiem to, czy skarżący mógł skutecznie nabyć własność towarów (rzeczy ruchomych) od osoby uprawnionej do władania rzeczą, lecz nieuprawnionej do jej zbycia, ale to, czy faktury nabycia towarów posiadane przez skarżącego są dokumentami rzetelnymi, a więc dokumentującymi transakcje handlowe zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, w szczególności, co jest istotne w tej sprawie, czy faktury te dokumentują zakup towarów od podmiotu uwidocznionego w ich treści jako sprzedawca. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych w zakresie deklarowania zobowiązania podatkowego, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Organy wykazały, że nie są rzetelnymi dokumentami zakupu sporne faktury mające dokumentować zakup złomu od C. W. W tym zakresie włączono do akt sprawy obszerny materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, to jest od organów ścigania, organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, z którego wynika, że C. W., także przed 2010 r. nie nabywał złomu od podmiotów mających być, według posiadanej dokumentacji podatkowej (faktur), jego dostawcami, a zatem nie sprzedawał go dalej. Ustalenia poczynione w tych innych postępowaniach były podstawą do wydania wobec C. W. prawomocnej już decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu wprowadzania do obrotu pustych faktur. Decyzja ta wydana przez Dyrektora UKS w Ł. dotyczy właśnie roku 2010 i spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Dowody zebrane w tych innych postępowaniach i włączone do sprawy niniejszej nie zostały skutecznie podważone. Organy zasadnie natomiast stwierdziły, że zasługują na wiarę zeznania M. M., Prezesa D w , od której C. W. dzierżawił pomieszczenie o pow. 147 m. kw., bez placu, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z zeznań tych wynika, że C. W. nie mógł w dzierżawionym pomieszczeniu prowadzić skupu złomu na większą skalę i nie prowadził go. Osoba ta, z racji pełnionej funkcji, niewątpliwie miała wiedzę na temat działalności C. W. na terenie D w W.. Próbując zweryfikować twierdzenia skarżącego o współpracy z C. W. organy przesłuchały świadków wskazanych przez stronę skarżącą. Jakkolwiek uzasadnione są spostrzeżenia organów, że analiza zeznań świadków – pracowników skarżącego, daje podstawy do podważania twierdzeń podatnika o odbiorze złomu z punktu w W., skoro świadkowie ci, prócz jednego, nie rozpoznali na tablicach poglądowych C. W., ani też miejsca, z którego mieli odbierać złom, a ponadto ich zeznania różniły się, choćby w zakresie zdarzenia dotyczącego zerwania linii elektrycznej, do którego skarżący przywiązuje dużą wagę, to jednak najważniejsze są te ustalenia, poczynione w innych postępowaniach, że C. W. w rzeczywistości nie kupił złomu od swoich "fakturowych dostawców", nie wskazał innych wiarygodnych źródeł zakupu przez siebie złomu, i zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży złomu. Organy uwzględniły jednak niewielką ilość złomu akumulatorowego, którego zakup przez C. W. od osób fizycznych nie został zakwestionowany, co oznacza, że i sprzedaż tego złomu skarżącemu była możliwa. Wbrew podnoszonym zarzutom organy nie oparły decyzji na dowodach dotyczących działalności C. W. w latach wcześniejszych. Skarżący wskazuje w tym zakresie powoływanie się na zeznania świadków D. i K. i postanowienie o przedstawieniu zarzutów C. W. za czyny z lat wcześniejszych. Należy jednak zauważyć, że organy, powołując się także na takie dowody, wyraźnie wskazywały, że dowody te świadczą o tym, że i w latach następnych, a więc także w 2010 r., C. W. działał według takiego samego schematu. Organ próbował też w toku postępowania przesłuchać w charakterze świadka C. W., osobę niewątpliwie kluczową w tej sprawie, jednakże świadek na przesłuchania się nie stawiał. Organowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne wobec C. W. w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. także nie udało się go przesłuchać. Nie oznacza to jednak, że organy nie brały pod uwagę wersji wydarzeń przedstawianej przez C. W. Do akt włączono bowiem jego zeznania złożone w charakterze strony dotyczące podatku od towarów i usług za rok 2009. Z zeznań tych wynika (przytoczonych na str. 2-3 decyzji odwoławczej), że C. W. potwierdzał, dokonywanie dostaw złomu na rzecz A. P.. W toku niniejszego postępowania organy brały pod uwagę zeznania C. W., korzystne dla skarżącego, jakkolwiek dotyczące 2009 r. Dokonały analizy tych zeznań zakładając, że przedstawione okoliczności współpracy pomiędzy C. W. a skarżącym w 2010 r. były takie same. Z analizy tej (str. 15-21, 26-27 decyzji organu pierwszej instancji) wynika, że istnieją rozbieżności pomiędzy zeznaniami C. W. a A. P. Organy uwzględniły także zeznania świadka M. M., osoby postronnej i nie zainteresowanej sprawą i zeznania pracowników skarżącego. Rozbieżności te dotyczą m.in. okoliczności odbioru złomu i ewentualnej pomocy w załadunku przez pracowników C. W. Organy słusznie oceniły, że przeprowadzone dowody, ocenione łącznie, nie potwierdzają wersji skarżącego o dostawach złomu ze strony C. W w ilościach wynikających ze spornych faktur. Organy właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie złom) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Oczywiście przepis powyższy ma zastosowanie także do sytuacji, gdy towar wyszczególniony w treści faktury nie tylko nie jest dostarczany przez wystawcę faktury, ale także przez inny podmiot ukrywający się za fakturowym wystawcą (tzw. "puste faktury"). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został właściwie rozpatrzony i oceniony, organy miały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Nie są uzasadnione zarzuty skarżącego, co do niezbadania przez organy, czy skarżący zawierając transakcje zakupu złomu miał lub powinien mieć świadomość fikcyjnego działania kontrahenta. Przede wszystkim organy wykazały, że sporne faktury wystawione przez C. W. były fakturami pustymi, co oznacza, że nie dokumentowały one żadnych dostaw towarów. Skarżący ani złomu nie kupił od C. W., ani też z zebranych dowodów nie wynika, że za fakturowym dostawcą ukrywał się inny podmiot. W tych okolicznościach sprawy zasadnie stwierdzono, że podatnik miał świadomość otrzymywania faktur nierzetelnych. Rozważanie tzw. "dobrej wiary" nabywcy co do okoliczności nabycia towarów lub usług jest konieczne wtedy, gdy do dostawy towaru lub usługi doszło, ale nie wszystkie elementy transakcji odpowiadają treści faktury, co najczęściej dotyczy oznaczenia dostawcy. Dodać tylko można, że skarżący sam stwierdził w toku przesłuchania z 21 czerwca 2013 r. (k. 2 decyzji organu pierwszej instancji), iż nie sprawdzał wiarygodności swego dostawcy. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT i zarzut naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie przysługuje podatnikowi, ale warunkiem skorzystania z niego jest m. in. zawarcie transakcji zgodnej z rzeczywistością i posiadanie faktury dokumentującej taką transakcję. Samo posiadanie faktury prawidłowej pod względem formalnym nie jest wystarczające. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). P.C.