I SA/Łd 317/08

Dnia 3 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 317/08 UZASADNIENIE W dniu [...]r. Pani M. Z. dokonała darowizny kwoty 20.000,- zł na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w E. , z obowiązkiem wykorzystania tej kwoty przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jako dowód przekazania darowizny skarżąca posiadała pokwitowanie odbioru przedmiotu darowizny wystawione przez Proboszcza tej Parafii (nie posiadała natomiast dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego) oraz sprawozdanie z wykonania umowy darowizny. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu wobec Pani M. Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił to zobowiązanie w kwocie 6.122,- zł. Organ podatkowy uznał, iż podatniczka niezasadnie odliczyła od dochodu uzyskanego w 2006 r. darowiznę w kwocie 20.000,- zł dokonaną na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów. Powołując się na przepisy art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazał, że odliczenie takie może być dokonane jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna – dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Dla możliwości odliczenia wydatków z tytułu darowizny od dochodu Pani M. Z. konieczne było dokonanie darowizny przez wpłatę w banku. Zatem możliwość skorzystania z takich odliczeń – jak wskazano – z woli ustawodawcy jest wyraźnie uzależniona od posiadania bankowego dowodu przelewu. Decyzja powyższa został utrzymana w mocy, po rozpoznaniu odwołania, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy - po przytoczeniu treści przepisów art. 26 ust. 9 i ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - stwierdził, że warunkiem koniecznym do spełnienia wyłączenia darowizny pieniężnej z podstawy opodatkowania jest dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła oraz spełnienie przez darczyńcę łącznie dwóch przesłanek, tj. posiadanie pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia. Do akt sprawy – jak wskazał organ – dołączono pokwitowanie odbioru przedmiotu darowizny z dnia 15 stycznia 2006 r. oraz sprawozdanie z wykonania umowy – wystawione w dniu 19 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł zatem podstaw do zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], gdyż strona nie dopełniła określonego w ustawie podatkowej wymogu wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego; przekazana w 2006 r. darowizna udokumentowana została jedynie pokwitowaniem otrzymania, wystawionym przez obdarowanego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pani M. Z. wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; wstrzymanie wykonania decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym: - błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 pkt 2; - obrazę przepisów prawa materialnego i błędną subsumcję art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej; - obrazę przepisów art. 2, art. 67, art. 69, art. 71 i art. 75 Konstytucji RP; - obrazę przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca - powołując się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04 - uznała, iż regulacja ustawy kościelnej (art. 55 ust. 7) ma charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego. Zarzucono, iż organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie twierdzą, że przepisy art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów, gdy żadna z wymienionych ustaw nie zawiera szczegółowych regulacji w tej materii. Ustawy te regulują natomiast dwie odrębne materie z zakresu odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem darowizn i są dwoma odrębnymi i samodzielnie istniejącymi normami prawa. Ten fragment ustawy kościelnej – jak wskazała strona - kryje w sobie również regułę kolizyjną, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika skarżącej zastrzeżenie przez ustawodawcę, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, decyduje w konsekwencji także o tym, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem ich zastosowanie jest bowiem wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przekazana przez podatnika darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą parafii podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym bez żadnych limitów, a dla udokumentowania przekazywanej darowizny nie jest wymagane potwierdzenie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, czego wymaga w/w przepis art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym. Strona skarżąca powołała się także na zasadę interpretacyjną lex posterior generalis non derogat legi priori speciali, gdyż przepis ust. 6d artykułu 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w stosunku do darowizny pieniężnej, dokonanej przez skarżącą w 2006 r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w E. z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., a konkretnie art. 26 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 6d, który ustanawia wymóg udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego - jak twierdzą organy podatkowe, czy też wyłącznie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), na który to przepis powołuje się strona skarżąca. Stosownie do tego ostatniego przepisu, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 31 grudnia 2001 r. Nr PB5/KD-033-186-2393/01, wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) przyjęło, że w/w przepis ustawy regulującej stosunki między Państwem i Kościołem stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów ustawy podatkowej. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w uzasadnieniu uchwały z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 5/04). Treść tej uchwały stanowiła, iż "w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Tym samym opowiedziano się za stanowiskiem, które przyznaje podatnikom prawo do odliczania od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości. W kwestii dokumentowania przedmiotowych darowizn, należy wyjaśnić, iż darowizny te mogły być odliczane w pełnej, faktycznej wysokości, pod warunkiem, że podatnik posiadał pokwitowanie odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania - uzyskał sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia. W wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), wysokość m.in. darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą - przekazanych począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. przez osoby fizyczne w formie pieniężnej, podlegających odliczeniu od dochodu podatnika - ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Przyjmując za trafne przedstawione wyżej stanowisko, że wskazana regulacja ustawy kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego, zawartych w przepisach u.p.d.o.f., należałoby przyjąć, iż art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest odrębnym i samodzielnym przepisem, stanowiącym podstawę prawną do pomniejszenia dochodu do opodatkowania darczyńcy o wartość darowizny pieniężnej przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozszerzał ograniczeń (warunków) do zwolnień podatkowych przewidzianych w innych ustawach. Zatem do darowizn dokonanych na takie cele nie odnosiło się ograniczenie - wynikające z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. - wymogu dotyczącego sposobu udokumentowania dokonanej darowizny pieniężnej. Tym bardziej że kwestia ta została również uregulowana, ale odmiennie w/w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, w ten sposób, iż konieczne jest przedstawienie przez obdarowaną kościelną osobę prawną darczyńcy pokwitowania odbioru, co w niniejszej sprawie zostało uczynione i nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Stan prawny dotyczący dokumentowania darowizn uległ jednak zmianie na skutek wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2006 r. - na podstawie art. 6 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) - ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepis ust. 7 (w tym m.in. obowiązek udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego) stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Oznacza to, że przepis ten stosuje się w pełnym zakresie z możliwymi jedynie do zastosowania modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy dające jakiemuś podmiotowi możliwość dokonania określonej czynności ze skutkiem prawnym, formułujące normę nakazującą w określony sposób zareagować na należycie dokonaną przez taki podmiot czynność, mogą być ujęte w wielu różnych przepisach i to nie jednej tylko ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w niniejszej sprawie, gdzie z przepisów art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i art. 26 ust. 7 pkt 2 w związku z ust. 6d art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyprowadzić normę prawną, z której wynikałoby uprawnienie dla podatników, dokonujących darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, do odliczenia od dochodu kwoty darowizny w pełnej, faktycznej wysokości, pod warunkiem, że podatnik dokonał jej na rachunek bankowy obdarowanego, posiadał pokwitowanie odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania uzyskał sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 349/08 (niepublikowanym), że w obecnym stanie prawnym "art. 26 ust. 7 w zw. ust. 6d u.p.d.o.f. nie ma charakteru lex generali w stosunku do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. O tym czy dana norma ma charakter ogólny, czy szczególny decyduje bowiem jej treść, a nie umiejscowienie w konkretnym akcie prawnym. ... W stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia tego przepisu nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. Faktycznie regulacja ta dotyczy zatem wyłącznie instytucji odliczeń na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W takim przypadku między normami zawartymi w ustawach o stosunku państwa do kościołów i u.p.d.o.f dotyczącymi odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie zachodzi relacja ogólny – szczególny, a co za tym idzie zasada lex posteriori generali non derogat legi priori speciali nie znajduje zastosowania. Oba omawiane przepisy tworzą łącznie kompletną regulację w zakresie dokumentowania darowizn w sposób umożliwiający odliczenie ich kwot od dochodu. ... Przyjęcie postulowanego przez skarżącą stanowiska, że wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie ma zastosowania do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, skutkowałoby koniecznością przyjęcia, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych ustawach dotyczących stosunków Państwo – Kościół, zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, że w u.p.d.o.f. wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania". Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały, że w 2006 r. warunkiem dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, było udokumentowanie jej wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro skarżąca takiego dowodu nie posiadała, zasadnie odmówiono uwzględnienia odliczenia kwoty 20.000,- zł od dochodu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.