I SA/Łd 317/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji i odmowy jej uzupełnienia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 587 (pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką z o. o. A odpowiedzialności K. M.- jako byłego członka zarządu - za zaległości podatkowe tej Spółki: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 13.563.017,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.969.638,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące: od października do grudnia 2013 r. i od stycznia do sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie 58.975.289,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 21.565.071,00 zł. Decyzja została doręczona stronie 20.09.2018 r. Pismem z 4 października 2018 r. skarżąca wystąpiła w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie i przedstawienie wyjaśnień w zakresie zaległości, za które ponosić ma odpowiedzialność oraz o uzupełnienie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 10 września 2018 "co do braku w sprawie i załączenia do akt jako istotnego dowodu zarządzenia Sądu Rejonowego dla Ł Ś w Ł. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...] z [...] 2014 r. stanowiącego wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku o upadłość". Według strony okoliczność ta ma zasadniczy związek z ustaleniem czy wniosek o upadłość został wniesiony w terminie. Ponadto skarżąca wskazała, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2018 r. na stronie 1, stanowiącej część rozstrzygnięcia, znajdują się różnice w określeniu kwartałów i lat, które ma obejmować jej odpowiedzialność, co wymaga wyjaśnienia. Po rozpatrzeniu wniosku strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] 2018 r. działając na podstawie art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") sprostował oczywiste omyłki w decyzji z [...] 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki z o. o., za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie, że: - w sentencji decyzji w wierszu 11: jest - w podatku od towarów i usług za II i IV kw. 2013 r., m-ce X-XII 2013 r., winno być - w podatku od towarów i usług za II i III kw. 2013r., m-ce X-XII 2013 r. - w tabeli zamieszczonej na stronie 1 decyzji, w kolumnie 1 w wierszu drugim jest - II kwartał 2012 r., a powinno być - II kwartał 2013 r.; w wierszu trzecim: jest - III kwartał 2012 r., winno być - IIl kwartał 2013 r. Ponadto na podstawie art 215 § 2 O.p. organ podatkowy wyjaśnił wątpliwości, co do treści decyzji, zaś na podstawie art. 213 § 1 i § 5 O.p. odmówił uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia. W zażaleniu na to postanowienie strona skarżąca podniosła, że istotnym problemem jest to, czy rozstrzygnięcie w zakresie niebagatelnej kwoty podatku, nałożonego na stronę w drodze orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, można sprostować lub uzupełnić, czy też poprawić w drodze postanowienia, czy też powinno to nastąpić w drodze wydania równorzędnego aktu prawnego, czyli decyzji. Zdaniem strony skarżącej treść zaskarżonego postanowienia dotyczy sprostowania istotnego elementu decyzji, jakim jest rozstrzygnięcie i z tego też względu organ podatkowy był zobowiązany na podstawie art. 213 § 3 O.p. dokonać sprostowania decyzji w drodze decyzji. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2018 r. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Rozstrzygnięciu temu zarzucono naruszenie: a) zasady ogólnej Ordynacji podatkowej - zasady legalizmu, sprecyzowanej w art. 210 O.p., w myśl, której organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie prawa, która to zasada, w niniejszej sprawie została naruszona, b) art. 213 §1 i 3 O.p. przez brak jego zastosowania i niewydanie decyzji w zakresie uzupełnienia (poprawienia, sprostowania), rozstrzygnięcia stanowiącego istotę decyzji z [...] 2018 r., której dotyczył wniosek strony. c) art. 215 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek w decyzji z [...] 2018r., której dotyczył wniosek strony z 2 września 2018 r. i sprostowanie, jako oczywistej omyłki, istoty rozstrzygnięcia wskazanej decyzji. W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca wskazała, że jej wniosek dotyczył wydania decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. Organ rozpoznając sprawę uznał, że powinien w niej działać z urzędu i na podstawie art. 215 § 1 O.p. wydał postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. W ten sposób organ przyznał rację stronie, że w sprawie zachodziła konieczność działania z urzędu tylko, jak wywodzi to strona, powinien działać na podstawie przepisu art.213 § 2 i § 3 O.p., a nie na podstawie przepisu art. 215 § 1 i § 2 O.p. Ponadto, zdaniem skarżącej, rozstrzygając o wysokości kwoty podatku, nałożonego na stronę w drodze decyzji o solidarnej odpowiedzialności, nie można prostować lub uzupełniać tego rozstrzygnięcia w drodze postanowienia, lecz powinno to nastąpić w drodze wydania równorzędnego aktu prawnego, czyli decyzji, wniosek strony dotyczył wydania decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarżąca złożyła (4 września 2018 r. – data nadania pisma w placówce pocztowej) wniosek datowany na dzień 2 września 2018 r., w którym jednoznacznie wskazała, że wnosi "w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie i wyjaśnienia decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej". W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyraźnie wskazała, że w tabeli na str. 1 stanowiącej część rozstrzygnięcia decyzji znajdują się inne okresy rozliczeniowe, aniżeli w decyzji. Zdaniem skarżącej różnica co do okresów rozliczeniowych (kwartałów i lat) wymaga wyjaśnienia, a następnie odpowiedniego uzupełnienia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w postanowieniu z [...] 2018 r. potraktował ów wniosek, przede wszystkim jako żądanie sprostowania decyzji na podstawie art. 215 § 1 O.p. i uznając, że działa na wniosek skarżącej sprostował treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, w ten sposób, że zmienił część okresów rozliczeniowych, w których powstały zaległości, za które obciążył skarżącą odpowiedzialnością jako osobę trzecią. Niejako przy okazji, na podstawie art. 215 § 2 O.p. organ wyjaśnił wątpliwości co do treści decyzji, zaś wskazując jako podstawę art. 213 § 1 i § 5 O.p. odmówił uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji jest wadliwe przede wszystkim dlatego, że organy podatkowe w jednym akcie rozstrzygnęły o sprostowaniu decyzji na podstawie art. 215 § 1 O.p. a także o wyjaśnieniu treści decyzji w oparciu o art. 215 § 2 O.p. oraz o odmowie uzupełnienia treści decyzji - art. 213 § 1 i § 5 O.p. Ustawodawca w art. 213 i art. 215 O.p. uregulował dwie odmienne sytuacje rozpoznawane w dwóch odmiennych procedurach, do których zastosowania określił różne przesłanki i warunki oraz różnoraki tryb postępowania, w tym zaskarżenia wydanych w ich toku rozstrzygnięć, ich przedmiot i skutki procesowe. Procedury przewidziane w przywołanych przepisach stosuje się wyłącznie w granicach określonych w tych przepisach. Oznacza to, że w trybie art. 213 O.p. nie orzeka się w zakresie z art. 215 tej ustawy i na odwrót. Procedury te lub ich przedmiot w żaden sposób nie nakładają się na siebie, nie są tożsame czy wspólne lub zależne i nie dają organowi podatkowemu prawa wyboru co do ich stosowania w innych niż przewidziane w nich stanach prawnych czy faktycznych. Postępowania opisane w art. 213 i art. 215 O.p. wykluczają się wzajemnie, zaś o tym który z tych przepisów znajduje zastosowanie decydują okoliczności wskazane w tych przepisach (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1020/13). Na podstawie akt sprawy można przyjąć, że żądanie strony zawarte w piśmie z 2 września 2018 r. było dla organu jednoznaczne. Przed wydaniem postanowienia z [...] 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie zwracał się bowiem do skarżącej z wezwaniem do wyjaśnienia, czy istotą jej żądania było sprostowanie decyzji w oparciu o art. 215 § 1 O.p., czy też wyjaśnienie treści decyzji (art. 215 § 2 O.p.), czy też strona podtrzymuje żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 1 O.p. W ocenie sądu skoro żądanie strony było dla organu podatkowego jednoznaczne, to organy podatkowe powinny wydać jedno z przewidzianych w art. 213 O.p. rozstrzygnięć dotyczących wniosku strony, tj. wydać decyzję uzupełniającą decyzję o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu albo wydać postanowienie o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Tymczasem organ podatkowy postanowił dokonać swoistej kompilacji rozstrzygnięć w oparciu o dwie różne podstawy prawne. Nie jest przy tym jasne w jakim zakresie organ podatkowy działał z urzędu, a w jakim na wniosek skarżącej. Kontrolując poszczególne rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonym postanowieniu sąd stwierdził, że sprostowanie decyzji poprzez zmianę okresów rozliczeniowych co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącej, zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1 O.p. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęć oczywistej omyłki i błędu rachunkowego. Sąd w składzie orzekającym przyjął, że pod pojęciem oczywistej omyłki, o której mowa w przywołanym przepisie, należy rozumieć w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Innymi słowy oczywista omyłka, to wady nieistotne, które nie prowadzą do zmiany treści decyzji (por. A. Kabat w: S. Babiarz. B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI LEX). Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 O.p., ma na celu wyeliminowanie z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P.Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" LEX, komentarz do art. 215 O.p.). W ocenie sądu błędy, które sprostował organ pierwszej instancji nie są ani oczywiste, ani nie mają charakteru błędu pisarskiego, czy przeoczenia. Sprostowanie decyzji doprowadziło w analizowanym przypadku do zmiany zakresu odpowiedzialności skarżącej. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2018 r. jest decyzją wydaną na podstawie art. 116 O.p. i rozstrzyga o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Z art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem okres rozliczeniowy, w którym powstały zaległości podatkowe spółki jest obok wysokości zaległości istotnym elementem decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Ustalenie przedziału czasu, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję i okresu płatności zobowiązań spółki, stanowi istotną część ustaleń faktycznych, które organ ma obowiązek poczynić w trakcie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Błędne wskazanie, w sentencji decyzji, okresu rozliczeniowego (kwartału czy roku), w którym przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki, za które skarżąca ponosi odpowiedzialność, nie może być zatem uznane za oczywistą omyłkę, ponieważ sprostowanie oczywistej omyłki nie może dotyczyć istotnego elementu rozstrzygnięcia. Osoba trzecia ma prawo wiedzieć, nie tylko jaka jest wysokość zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada, ale również za jakie okresy rozliczeniowe zaległości te powstały. W ocenie sądu nieprzekonujący jest argument Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że oczywistość błędów wynika z porównania treści decyzji z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki (str. 4 zaskarżonego postanowienia). Z argumentem tym nie można się zgodzić ponieważ źródłem praw i obowiązków jest decyzja kończąca postępowanie, a nie postanowienie o jego wszczęciu. To z decyzji skarżąca powinna się dowiedzieć, za jakie zaległości podatkowe odpowiada i jakich okresów rozliczeniowych one dotyczą. Nie można przecież wykluczyć, że w toku postępowania na skutek poczynionych ustaleń dowodowych oraz argumentów podniesionych przez członka zarządu organ podatkowy zmieni zakres czasowy odpowiedzialności członka zarządu, w stosunku do okresów rozliczeniowych wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Wobec powyższego sąd doszedł do wniosku, że zaskarżone postanowienie w zakresie w jakim organy podatkowe sprostowały treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2018 r., co do okresów rozliczeniowych za jakie skarżąca odpowiada, zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie zostało również wydane z naruszeniem art. 215 § 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2 o.p.) zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (por. S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P.Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" LEX, komentarz do art. 215 O.p.). Instrument uregulowany w tym przepisie, żadną miarą nie może być wykorzystywany w celu kwestionowania samej zasadności decyzji, będącej przedmiotem wyjaśnienia (por. A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", wyd. VII, LEX komentarz do art. 113 K.p.a.). W ocenie sądu instytucja o której stanowi art. 215 § 2 O.p. (podobnie jak art. 213 O.p.) nie stanowi również podstawy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ani uzupełniania decyzji. Do tego zmierzał natomiast zarzut podniesiony przez skarżącą we wniosku z 2 września 2018 r. (pkt 2), że organ podatkowy nie uwzględnił jako dowodu zarządzenia Sądu Rejonowego dla Ł Ś w Ł. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...] z [...] 2014 r. zawierającego wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości. Na skutek tego zarzutu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z 9 października 2018 r., tj. po wydaniu decyzji z [...] 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, wystąpił do sądu powszechnego o dokumenty związane ze złożeniem przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Następnie na podstawie otrzymanych dokumentów dokonał uzupełnienia uzasadnienia tej decyzji i oceny pozyskanych dokumentów. W ocenie sądu jest to działanie, które nie ma podstawy w obowiązujących przepisach, co stanowi naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) i z całą pewnością nie ma oparcia w art. 215 § 2 O.p. Sąd uznał, że żądanie skarżącej zawarte w zażaleniu, a następnie w skardze by organ podatkowy uzupełnił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji poprzez wydanie decyzji, jest niezasadne. Strona skarżąca domagała się by organ podatkowy w miejsce postanowienia o sprostowaniu wydanego na podstawie art. 215 § 1 O.p., wydał decyzję w oparciu o art. 213 § 1 O.p., tj. wydał akt równorzędny do aktu mającego być przedmiotem sprostowania. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji w trybie art. 213 O.p. polega na usunięciu z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników wymienionych w komentowanym przepisie, mianowicie: rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210, w tym uzasadnienia decyzji (por. A. Kabat w: S. Babiarz. B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. XI LEX, komentarz do art. 213). W ocenie sądu zmiana okresów rozliczeniowych za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącej nie jest równoznaczna z uzupełnieniem rozstrzygnięcia, o którym stanowi art. 213 § 1 O.p. Nie jest to zmiana nieistotna. Przeciwnie, jest to wada, która daje podstawę do uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej z powodu naruszenia cytowanego wcześniej art. 116 § 2 O.p. Zwrócić należy również uwagę, że na podstawie art. 213 § 1 O.p. sprostować można jedynie zawarte w decyzji pouczenie o środkach zaskarżenia. Przywołany przepis nie stanowi podstawy do prostowania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (str. 6 zaskarżonego postanowienia) zgodnie z którym uzupełnienie i sprostowanie decyzji na podstawie art. 213 O.p., nie stanowi alternatywy dla prawa do wniesienia odwołania. Rozpoznając ponownie zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powinien uwzględnić wykładnię omawianych przepisów dokonaną przez sąd i rozpoznać wniosek skarżącej z jej uwzględnieniem. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. mko