I SA/Łd 318/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 lipca 2006 sprawy ze skargi P.B.L.K A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzje; 2. określa , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1428 (tysiąc czterysta dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 318/06 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 29 kwietnia 2005r., wydaną z powołaniem się w szczególności na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust.1a ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, zwaną dalej ustawą VAT określił dla A spółki z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości 136.874 zł. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanym okresie podatkowym spółka wykorzystując istniejący z Zakładem Usług Transportowych /zwanym dalej ZUT/ - prowadzonym przez M. K., korzystającą z zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym - szczególny związek, o którym mowa w art.11 ust. 4 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm./, zwaną dalej ustawą o pdop, bezpodstawnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez ZUT faktury zakupu usług, nie stanowiącej w 51,70% kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ przedstawił również szczegółowo przesłanki przemawiające za uznaniem istnienia pomiędzy spółką a ZUT związku osobistego i gospodarczego, który doprowadził do zawarcia umowy na obsługę transportowo-sprzętową prowadzonych przez spółkę budów na warunkach mniej korzystnych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczeń, w wyniku czego nastąpiło przerzucenie części dochodu spółki na ZUT. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się w szczególności na ustalenia oraz wydaną w stosunku do spółki na podstawie art.11 ust. 4 ustawy o pdop decyzję w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego za rok 1999. . W odwołaniu, dotyczącym także dwu innych podobnych decyzji tego samego organu w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe z lat 2000-2001 spółka zarzuciła, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.11 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, a także z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 122 i art.187 par.1 Ordynacji podatkowej. Strona powołując się na odwołania złożone od decyzji dotyczących określenia dla spółki wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001 w szczególności podniosła, że : - sam fakt istnienia powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, choćby jeden z nich korzystał z ulgi w podatku dochodowym, - przeprowadzenie szacowania dochodu podatnika dozwolone jest jedynie wówczas, gdy w toku postępowania wykazano, że podmioty powiązane ustaliły między sobą warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a dla przeprowadzenia porównania wykluczone jest zastosowanie innych kategorii, niż ceny stosowane przez inne podmioty, - zaniżono normatywną wielkość ustalonych kosztów sprzętowo-transportowych, niezbędnych do wykonania robót przez ZUT, - nie zbadano, czy cena za usługi opisane w umowach zawartych między podmiotami powiązanymi odbiegała od cen za podobne usługi świadczone między podmiotami niezależnymi. Strona podniosła także, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy uważa, że między kupującym a sprzedającym istnieje związek mający wpływ na ustalenie ceny, jedynym instrumentem prawnym pozwalającym na skorygowanie obrotu jest art. 17 ustawy VAT i w takim przypadku organ określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy powołując się na wydaną na podstawie art.11 ust. 4 ustawy o pdop decyzję w przedmiocie określenia dla spółki wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oraz na dokonane w tym postępowaniu ustalenia stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w dn.30.12.1999r. /podatek VAT w kwocie 11.000 zł/ przez ZUT-M. K., będącą firmą niewątpliwie powiązaną ze spółką w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o pdop. W powyższym zakresie powołano się na następujące okoliczności wynikające z ustaleń kontroli skarbowej: - właścicielka firmy ZUT, korzystająca ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym jest żoną J. K., będącego głównym udziałowcem spółki i Prezesem Zarządu spółki, który był także pełnomocnikiem żony w sprawach ZUT, - firma ZUT wykonywała wyłącznie usługi na rzecz spółki A i w 1999r. wystawiła na rzecz spółki 4 faktury sprzedaży usług na łączną kwotę 410.000 zł / w tym w dn.30 12.1999r. na kwotę netto 50.000 zł./, a według ustaleń kontroli firma ta nie była w stanie wykonać tych usług, albowiem nie posiadała własnego sprzętu, w szczególności koparki i spycharki oraz nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia do obsługi takiego sprzętu. W powyższym zakresie powołano się na zeznania M. K., z których wynika, że ZUT korzystał ze sprzętu /m.in. samochodów ciężarowych, koparki i spycharki gąsienicowej/, będącego własnością J. K.. Organ odwoławczy stwierdził również, iż przy podejmowaniu przedmiotowej decyzji miał na uwadze wydaną wcześniej własną decyzję w zakresie określenia dla spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., w której ustalono, że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztu uzyskania przychodów 51,70 % kwoty wydatków za usługi wykonane przez ZUT na podstawie faktury wystawionej w dn. [...]. Organ stwierdził przy tym, że aczkolwiek postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i postępowanie w sprawie wysokości podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi, to jednakże ustalenia faktyczne za ten sam rok podatkowy i dotyczące tego samego podatnika muszą w obu przypadkach być takie same. Z powyższych względów zdaniem organu stosownie do przepisu art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT spółka nie miała prawa do obniżenia swojego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu usług od ZUT wynikającej z braku zaliczenia części tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o pdop. Z uwagi również na powyższe w przedmiotowej sprawie według organu nie może mieć zastosowania art.17 ustawy VAT. W złożonej do Sądu obszernej skardze /skarga liczy 22 strony/ pełnomocnik spółki A wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wraz z zasądzeniem na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem w szczególności przepisów art.19 ust.1 w związku z art.25 ust.1 pkt 3 i ust.1a ustawy VAT, a także z naruszeniem art.11 ust. 4 ustawy o pdop w związku z wymienionymi przepisami ustawy VAT. W powyższym zakresie strona zarzuciła, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonano w oparciu o oszacowanie dochodu wynikającego z transakcji między podmiotami powiązanymi pomimo tego, iż nie zachodziły warunki do dokonania takiego oszacowania, a w rozpatrywanym przypadku oszacowano dochód mimo tego, że nie przeprowadzono porównania, z którego wynikałoby, że jeden z podmiotów wykonał świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Podniesiono, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w rezultacie nieuprawnionego zakwestionowania na podstawie wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktu wykonania przez ZUT - M. K. usług na rzecz spółki A w takim zakresie, jaki wynika z przedłożonych w toku postępowania umów na świadczenie usług transportowo-sprzętowych oraz zleceń. Zarzucono także, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art.122 w związku z art.187 par.1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza przez nieprzeprowadzenie porównania warunków zakwestionowanych kontraktów z warunkami ogólnie stosowanymi, a także z naruszeniem art.191 Ordynacji podatkowej przez rażąco dowolne zakwestionowanie zakresu usług świadczonych przez ZUT na rzecz skarżącej spółki. W skardze generalnie stwierdzono, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji stanowi konsekwencję wydanych przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie określenia dla spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok., uznających, iż podatnik w związku z okolicznościami wynikającymi z art.11 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaniżył za wskazany rok dochód do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w złożonym w dn. [...] dodatkowym piśmie procesowym podtrzymując wcześniejsze zarzuty skargi dodatkowo podniosła, że zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art.19 ust.1 oraz art.25 ust.1 pkt 3 i ust.1a ustawy VAT w związku z art.11 ust.4 ustawy o pdop przez bezpodstawne przyjęcie, iż poniesione przez podatnika wydatki na podstawie faktur wystawionych przez ZUT – M. K., dokumentujących sprzedaż usług nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, iż wynikający z nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Zdaniem strony art.11 ust.4 ustawy o pdop nie daje organom podatkowym uprawnienia do kwestionowania kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez podatnika, albowiem dotyczy on jedynie szczególnego sposobu ustalenia dochodu podatnika dla celów podatku dochodowego. Stwierdzono, że zawarte w art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT odwołanie do przepisów o podatku dochodowym, wyłączających możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów może odnosić się wyłącznie do art.15 ust.1 i art.16 ust.1 ustawy o pdop, natomiast przepisy ustawy VAT nie zawierają odwołania do art.11 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Podniesiono również, że organy podatkowe w zakresie wydanych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych naruszyły art.11 ust.4 tej ustawy w związku z par.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128, poz.833/ przez określenie dochodu podatnika metodą "rozsądnej marży" pomimo tego, że nie wykazano, by niemożliwe było zastosowanie metody porównywalnej ceny kontrolowanej zewnętrznej. W związku z pismem procesowym strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji podlega uchyleniu, albowiem należy uznać, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego i procesowego. Okolicznością niesporną jest fakt, że zaskarżona decyzja dotycząca określenia dla strony skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. została wydana w oparciu o ustalenia oraz dane, przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dn. [...] nr [...], dotyczącej określenia dla spółki A na podstawie art.11 ust.4 ustawy o pdop wysokości należnego podatku dochodowego za 1999 rok. Wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2006r. sygn. akt I Sa/Łd 1442/05 z uwagi na jej wydanie z naruszeniem w szczególności przepisu art.11 ust.4 ustawy o pdop, co w zasadzie już powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W powyższym wyroku Sąd orzekający w tym samym składzie uznał m.in., że istotną przesłanką oszacowania dochodu podatnika na podstawie art.11 ust.4 ustawy o pdop jest stwierdzenie, iż w związku z istnieniem szczególnych powiązań lub związków, jeden z podmiotów powiązanych wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Z takiego sformułowania przepisu wynika konieczność zbadania przez organ podatkowy, jakie są warunki ogólnie stosowane w miejscu i czasie wykonywania świadczenia przez danego podatnika, a następnie porównanie do konkretnych warunków świadczeń wykonywanych przez tego podatnika. Warunki ogólnie stosowane, to warunki zwykle najczęściej spotykane w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały warunki świadczeń usług wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez Zakład Usług Transportowych – M. K. bez wykazania, że różniły się one od warunków ogólnie stosowanych, gdyż takich warunków organy nie ustaliły, mimo, iż w ocenie Sądu takie ustalenie, a następnie dokonanie odpowiedniego porównania było możliwe. Argumentacja i uzasadnienie stanowiska organów podatkowych sprowadzało się w zasadzie jedynie do wykazania, że powiązana firma ZUT – M. K. z uwagi na brak zatrudniania odpowiednich pracowników oraz brak własnego sprzętu nie była w stanie wykonać przedmiotowych usług w takim zakresie, jaki wynikał z umowy oraz wystawionych zleceń. W postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia dla spółki należnego podatku dochodowego naruszony został również przepis par.4 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128, poz.833 ze zm./, zgodnie z którym w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, chyba, że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Porównania takiego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi /wewnętrzne porównanie cen/ lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty gospodarcze /zewnętrzne porównanie cen/. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej została wymieniona na pierwszym miejscu, gdyż zwykle pozwala na oszacowanie dochodu w sposób najprostszy i najdokładniejszy, na poziomie możliwie bliskim do osiąganego w warunkach rynkowych. Należy uznać za błędny pogląd organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwe oszacowanie dochodów skarżącej spółki związanych z wykonywaniem usług przez ZUT z uwagi na świadczenie tych usług wyłącznie na rzecz spółki, albowiem organy winny ustalić ceny stosowane przy wykonywaniu tego rodzaju usług i ich zakresie przez inne podmioty niezależne /zewnętrzne porównanie cen/, a następnie porównać je z zakresem usług uzgodnionych przez strony rozpatrywanych transakcji oraz zastosowanymi cenami. Ponadto w rozpatrywanej sprawie należy podzielić stanowisko strony skarżącej wyrażone w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2006r., iż dokonanie oszacowania dochodu spółki na podstawie art.11 ustawy o pdop nie może stanowić wystarczającej przesłanki do wyłączenia określonych wydatków podatnika z kosztów uzyskania przychodów. Wymieniony przepis ustawy o pdop ma niewątpliwie charakter szczególny, bowiem pozwala na określenie podstawy opodatkowania /dochodu/ w sposób odmienny od zasady ogólnej wyrażonej w art.7 tej ustawy. Jednakże przy tego rodzaju określeniu dochodu organ podatkowy nie ustala bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 i art.16 ust.1 cytowanej ustawy. Należy uznać, że przewidziany w art.11 ustawy o pdop szczególny sposób określania dochodu podatnika dotyczy jedynie opodatkowania podatkiem dochodowym i bezpośrednie przeniesienie tego rodzaju ustaleń na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. Należy podkreślić /co zresztą stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji/, że postępowania w zakresie obu tych zobowiązań podatkowych muszą być prowadzone odrębnie, a rozstrzygnięcia są podejmowane na podstawie przepisów różnych ustaw podatkowych. Między powyższymi zobowiązaniami podatkowymi zachodzi bowiem szereg zasadniczych różnic /m.in. w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, okresu podatkowego, a także określenia samego podatnika/, a wzajemne przenikanie się instytucji i pojęć dotyczących tych zobowiązań musi wynikać z konkretnych przepisów ustawy i nie powinno budzić wątpliwości. W myśl art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT przewidziane w art.19 ust.1 tej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy uznać, iż przepis art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT zawiera odesłanie wyłącznie do art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 ustawy o pdop. Stąd też ustalenia oraz rozstrzygniecie organów podatkowych dokonane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie na podstawie art.11 ust.4 w zw. z ust.2 ustawy o pdop nie mogą stanowić dostatecznej podstawy do zastosowania - przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT. Należy także zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ustaleń, dokonanych w sprawie wymiaru dla skarżącej spółki podatku dochodowego polegało na mechanicznym przyjęciu, że spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia usług wystawionej przez firmę ZUT - M. K. jedynie w części określonej procentowo dla potrzeb rocznego podatku dochodowego, bez szczegółowego odniesienia się do miesięcznych okresów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit.a i c, art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.