I SA/Łd 32/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędziowie : NSA A. Cudak (spr.), NSA P. Kiss, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003 w kwocie 276.699,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż w 2003 r. podatnik osiągnął w 99,53 % przychód z tytułu sprzedaży usług wykonanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A I. K., określonych jako "wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych, wykonanie instalacji chłodniczej, wentylacyjnej, wodnej, elektrycznej i kanalizacyjnej" na kwotę łączną 3.265.100,00 zł netto, od którego odprowadził podatek według stawki 5,5 % przewidzianej dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług w zakresie robót budowlanych (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Usługi te zostały wykonane na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] "na generalne wykonawstwo inwestycji" zawartej z I. K. będącą matką P. K. Zgodnie z treścią powyższej umowy podatnik zobowiązany był do wykonania przedmiotu umowy przy użyciu własnych materiałów i sprzętu, zapewnienia w pełni wykwalifikowanego personelu o najwyższych kwalifikacjach, posiadającego właściwe świadectwa i uprawnienia, kompletnego, wysokiej jakości i terminowego wykonania umowy oraz zorganizowania i utrzymania w należytym porządku placu budowy i dróg dojazdowych. Rzeczowo – finansowy zakres robót natomiast został wyszczególniony w zał. Nr l do tejże umowy. Wykonując powyższą usługę według umowy strona wykazała: - przychód w kwocie 3.265.100,00 zł netto, 695.941 ,05 zł VAT, - koszty zakupu materiałów i usług podwykonawców w kwocie 984.l66,00zł netto, 144.727 ,00 zł VAT, - składki ZUS właściciela i pracownika 7.997,92 zł, - wynagrodzenie pracownika 1.778,63zł, - zyskowność 3.265.100,00 : 993.942,55 = 328,50%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podniósł także, iż P. K. nie dysponował żadnym parkiem maszynowym niezbędnym do wykonania robót budowlanych, gdyż z okazanej w trakcie kontroli dokumentacji nie wynikało aby, kupował lub wypożyczał takie urządzenia podczas, gdy wykonanie przedmiotowych prac wymagało minimalnego choćby zaangażowania maszyn typu koparka, łopaty, szpadle, taczki, itp., a w dokumentach brak jest dowodów na wywóz materiałów odpadowych typu zapłata za wysypisko. Powołując się z kolei na zeznania podatnika z dnia [...], złożone w charakterze strony, organ podatkowy I instancji podał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności zatrudniał tylko przez dwa miesiące w okresie lipiec – sierpień 2003 r. pracownika, do którego obowiązków należały prace porządkowe przy wykonywanej inwestycji. Jako firma B dokonywał zakupu niezbędnych do jej realizacji materiałów, angażował oraz koordynował niezbędne do wykonania inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacja zakładu A prace podwykonawców, tj: wszystkich zakładów usługowych. Za wykonane usługi i zakupione materiały podwykonawcy i dostawcy obciążali jego firmę, a następnie firma B obciążała firmę A. Brak magazynów i terenów, w ocenie organu I instancji, świadczy z kolei o tym, że podatnik nie dokonywał zakupu materiałów na tzw. skład, lecz w celu wykonania konkretnych prac przy realizacji będącej przedmiotem umowy inwestycji. Przedsiębiorstwo B prowadziło działalność gospodarczą w okresie od dnia 1 grudnia 2002 r. do dnia 19 stycznia 2004 r. Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego zakwalifikował usługi polegające na zakupie materiałów budowlanych, angażowaniu i koordynowaniu pracami podwykonawców w zakresie robót budowlanych w szerokim znaczeniu, tj. wszystkich zakładów usługowych, które były niezbędne do wykonania inwestycji jako "Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej" mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.20.60-00.00. W związku z czym, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., podatnik winien był w miejsce stawki 5,5% (usługi budowlane), zastosować stawkę podatku dochodowego od przychodów zryczałtowanych w wysokości 8,5%, przewidzianą dla przychodu z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odwołaniu od tej decyzji P. K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła, iż wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu odwołania strona zaprzeczyła ustaleniu, iż była obciążana za zakupione materiały przez dostawców oraz zarzuciła, że opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 maja 2005 r. odnosi się do czynności, które nie były przez nią wykonywane, czyli do "zakupu materiałów budowlanych w imieniu klienta" i nie wynika z niej, w jaki sposób należy kwalifikować usługi polegające na kupowaniu materiałów budowlanych we własnym imieniu wraz z angażowaniem i kierowaniem pracami podwykonawców. Wobec czego, zdaniem podatnika, opinia ta nie może być dowodem uzasadniającym pozbawienie go prawa do korzystania ze stawki podatku w wysokości 5,5% od uzyskanego przychodu. Zdaniem podatnika, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika natomiast ani to, że świadczone przez niego usługi nie były usługami budowlanymi ani to, że polegały one na zarządzaniu projektem na zlecenie inwestora w znaczeniu przyjętym w podanym wyżej grupowaniu PKWiU, a stan faktyczny dotyczący precyzyjnego wskazania zakresu robót osobiście wykonywanych przez podatnika przy inwestycji na rzecz PW A nie został wyjaśniony. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy, uznając postępowanie wyjaśniające za prawidłowo przeprowadzone, podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko organu podatkowego I instancji, iż prowadzona przez stronę w 2003 r. działalność gospodarcza mieści się w zgrupowaniu PKWiU 74.20.60-00.00 usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej. Przy czym powołał się na zeznania świadków: D. K., W. W., J. K. oraz J. M. złożone w dniu [...], którzy zostali zgłoszeni przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że wykonywane przez podatnika prace nie były robotami budowlanymi i miały charakter pomocniczy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, P. K. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś przez nie wystąpienie do Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w przedmiocie usług świadczonych przez podatnika na rzecz PW A I. K., 2. art. 191 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez arbitralne, dokonane na podstawie wyrywkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie, że usługi świadczone przez podatnika stanowią usługi określone w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie usługi określone w jej art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, 3. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez niezastosowanie tego przepisu dla określenia zobowiązania podatkowego pomimo tego, że w przedmiotowym okresie uzyskał przychód z prowadzenia działalności usługowej opisanej w powołanym przepisie. W uzasadnieniu skarżący ponownie powołał argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji dodatkowo wskazując, że oprócz czynności polegających na zakupie materiałów budowlanych, angażowaniu i koordynowaniu pracami podwykonawców w zakresie robót budowlanych, samodzielnie przywoził materiały potrzebne do wykonywania prac oraz wykonywał prace ziemne takie jak przygotowanie wykopu pod fundamenty, rozbiórka i burzenie ścian starych budynków, porządkowanie terenu budowy, co zostało potwierdzone przez zeznania świadków: D. K., W. W., J. K. oraz J. M., który był zatrudniony w jego firmie i uczestniczył w prowadzeniu opisanych wyżej prac. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 wymienionej ustawy). Podobne unormowanie zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako p.p.s.a. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem (legalności) działalności administracji publicznej. Oceniając w tym kontekście zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Podstawę materialno – prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Ustawa ta różnicuje stawki podatkowe w zależności od rodzaju działalności, z której uzyskuje się przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach w niej określonych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie między organem podatkowym a podatnikiem jest charakter usług świadczonych w 2003 r. przez podatnika na rzecz I. K. w wykonaniu umowy z dnia [...], nr [...] "na generalne wykonawstwo inwestycji polegającej na wykonaniu modernizacji Zakładu Mięsnego A położonego w D. koło Z. przy ul. A w celu dostosowania go do standardów Unii Europejskiej oraz wysokość związanej z tą kwalifikacją stawki ryczałtu od przychodów uzyskanych z tej działalności. Zdaniem podatnika wykonywał on roboty budowlane, a więc podlegał opodatkowaniu według stawki 5,5 %. Natomiast organ podatkowy uważa, że wykonywał podatnik działalność usługową, a więc prawidłową stawką opodatkowania powinna być stawka 8,5 %. W powyższym sporze racje należy przyznać organowi podatkowemu. Ponieważ prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego jest uzależniona od niewadliwych i zupełnych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym należy podkreślić, że wbrew zarzutom autora skargi organ podatkowy nie uchybił przepisom art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe. Przesłuchano w charakterze strony podatnika. Zresztą jego jednoznaczne twierdzenia stały się podstawą pytania skierowanego do organu statystycznego. Wbrew bowiem sugestiom strony skarżącej w piśmie zawierającym prośbę o wydanie opinii klasyfikacyjnej, wiernie odtworzono zeznania podatnika. Także organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchując trzech świadków zgłoszonych przez stronę. W tym kontekście należy uznać, że organ podatkowy podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zważywszy na powyższe organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie miał obowiązku ponownego występowania o opinie klasyfikacyjne do organu statystycznego. Organ pierwszej instancji dysponował już opinią Głównego Urzędu Statystycznego dnia [...], która jednoznacznie klasyfikowała sporną usługę. Z kolei zeznania trzech świadków przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym nie wniosły nowych elementów w zakresie oceny charakteru wykonywanej przez skarżącego usługi, które uzasadniałyby wystąpienie o ponowną opinię klasyfikacyjną. Zresztą w judykaturze przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią one jednak dowód w postępowaniu podatkowym, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (zob. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777; wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96; wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99; wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99; wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem gradacji dowodów w zakresie ich ważności. Zatem treść opinii klasyfikacyjnej, choć stanowi istotny dowód, nie ma jednak charakteru przesądzającego, a tym bardziej wiążącego dla organu podatkowego. Nie jest również trafny drugi z zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania. Nie ma bowiem racji autor skargi, że organ podatkowy uchybił przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to definiuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, zebrany w sprawie materiał dowodowy, powinien ocenić w sposób wszechstronny, zgodnie z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie przekroczył granic zakreślonych przez wspomniany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena bowiem była wszechstronna, a więc dokonano analizy i omówienia wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Z tych dowodów wyciągnięto trafne wnioski. Warto zresztą podkreślić, że ocena dowodów, która spełniłaby oczekiwania strony skarżącej, naruszałaby zasadę swobodnej ocenę dowodów. Nie sposób bowiem uznać za zgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania wniosek, że podatnik, niedysponujący żadnymi maszynami i narzędziami oraz niezatrudniający praktycznie w ogóle pracowników (zatrudniał jednego pracownika przez okres dwóch miesięcy), wykonał roboty budowlane, których wartość określono na kwotę 3.265.100 zł. Stąd też ocena dowodów, dokonana w zaskarżonej decyzji, nie jest dowolna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne działalność usługowa w rozumieniu tej ustawy to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. – wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Pozarolnicza działalność gospodarcza to z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), czyli każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie – Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zatem zarówno podatnik, jak i organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dokonując klasyfikacji spornych czynności powinni uwzględniać unormowania zawarte w PKWiU zwłaszcza, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera własnej definicji usług będących robotami budowlanymi, których świadczenie uprawnia do zastosowania w przypadku uzyskiwania przychodów z tego tytułu do zastosowania stawki 5,5 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a w/w ustawy, jak również nie definiuje innych usług związanych wprawdzie z procesem inwestycyjnym, lecz niebędących pracami budowlanymi. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 45 – roboty budowlane – ujęto prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, począwszy od przygotowania terenu poprzez stan zerowy, surowy aż do robót wykończeniowych, jak również prace związane z przebudową, rozbudową, odbudową, modernizacją, odbudową i remontem istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną, instalowanie budynków i budowli z prefabrykatów, instalowanie konstrukcji stalowych. W dziale 74 – usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe – sklasyfikowano z kolei, m.in. usługi architektoniczne oraz inżynierskie, w tym usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej). Oznacza to, że PKWiU w sposób wyraźny odróżnia usługi stanowiące roboty budowlane od usług związanych wprawdzie ściśle z procesem inwestycyjnym, ale nimi niebędącymi. Przy czym wskazać należy, że definicja ta jest zbliżona do definicji zawartej w art. 3 pkt 6 – 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie). Jak wynika z przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów w postaci zeznań skarżącego oraz świadków, będące przedmiotem umowy usługi na rzecz I. K. wykonywał on z udziałem podwykonawców. Działając w imieniu własnym dokonywał zakupu niezbędnych materiałów, angażował i koordynował ich prace, a w ramach prowadzonej działalności do wykonywania prac porządkowych przy realizowanej inwestycji zatrudniał jedną osobę. Samodzielnie wykonywał natomiast jedynie prace przygotowawcze i rozbiórkowe niewymagające użycia specjalistycznego sprzętu. Ponadto z przedmiotowej umowy "na generalne wykonawstwo inwestycji" nie wynika, aby zobowiązany był on do wykonania określonych robót budowlanych, a wśród skonkretyzowanych tam obowiązków wymieniono, m.in. zapewnienie kompletnej, wymaganej jakości i terminowej realizacji umowy zgodnie z zasadami wiedzy oraz właściwymi w tym zakresie przepisami, powołanie kierownika budowy, zapewnienie w pełni wykwalifikowanego personelu o najwyższych kwalifikacjach zawodowych, posiadającego właściwe świadectwa i uprawnienia, zapewnienie niezbędnej obsługi geodezyjnej, wykonanie przedmiotu umowy przy użyciu własnych materiałów i sprzętu, ogrodzenie terenu i ustanowienie jego dozoru, zorganizowanie i utrzymanie w należytym porządku placu budowy i dróg dojazdowych, zapewnienie zaplecza socjalno – bytowego dla swojej załogi, uporządkowanie terenu budowy po jej zakończeniu, wykonanie badań materiałów, wyrobów i urządzeń oraz dostarczenie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie. W ocenie Sądu, wskazane wyżej obowiązki uznać należy za typowe obowiązki inwestora wynikające z ustawy Prawo budowlane, czy z przepisów też umowy o roboty budowlane uregulowanej w art. 647 i n. k.c. Przy czym fakt, że skarżący realizował przedmiotową umowę przy pomocy podwykonawców na podstawie umów z nimi zawieranych i ponosił odpowiedzialność za ich wybór, nie może zmienić oceny charakteru świadczonych przez niego usług jako usług zastępstwa inwestycyjnego, a nie usług budowlanych świadczonych jako wykonawca. Podstawowym bowiem obowiązkiem wykonawcy jest wykonanie określonych robót budowlanych osobiście lub za pomocą podwykonawców, lecz w tym ostatnim wypadku wymagana jest zgoda inwestora wyrażona w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 6471 § 1, 2 i 4 k.c.). Umowa o zastępstwo inwestycyjne nie jest typową umową uregulowaną w sposób szczególny w kodeksie cywilnym, w związku, z czym zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu poglądem przyjmuje się, że stosuje się do niej z mocy art. 750 k.c. przepisy dotyczące umowy zlecenia (por. wyrok SN z dnia 24 października 2000r., sygn. akt V CKN 135/00 – LEX nr 52673, I. Weiss, R. Jurga – Inwestycje budowlane, Wydawnictwo C. H. Beck 1997, s. 16). Pozycja prawna inwestora zastępczego może być zatem oparta bądź na konstrukcji w ramach, której działa on w imieniu i na rzecz inwestora bezpośredniego, bądź na konstrukcji w ramach, której działa on w imieniu własnym na rachunek inwestora bezpośredniego, co jednak nie zmienia charakteru tej umowy i nie nadaje skarżącemu przymiotu generalnego wykonawcy, a świadczonym przezeń usługom charakteru robót budowlanych. Z powyższych względów uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że usługi świadczone przez skarżącego w wykonaniu umowy z dnia [...] zawartej z I. K. nie były robotami budowlanymi, lecz usługami związanymi z budownictwem, a przychód uzyskany przez podatnika z tytułu ich wykonania podlegał opodatkowaniu stawką 8,5 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b w/w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec czego brak było podstaw do zastosowania przez podatnika do uzyskanego w ten sposób przychodu stawki 5,5 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a tejże ustawy. Mając powyższe na względzie, na zasadzie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.