I SA/Łd 320/10

Dnia 26 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 320/10 UZASADNIENIE W wyniku ustaleń kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., określił dla PPHU "A." M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 roku. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., uchylił w całości ww. decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. określił PPHU "A." M. W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 2002 roku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż faktury wystawione przez firmy: "B." M. K., "C." A. G., "D." S. Z., "E." R. K., "F." S. G., "G." J. S., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem - stosownie do przepisu § 48 ust, 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - zgodnie przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - nie dają także faktury wystawione przez firmę Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "H." Z. N., ponieważ w okresie, w jakim zostały one wystawione, firma ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, nie uwzględniając w rozliczeniach podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Natomiast należny podatek od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2002 r. organ pierwszej instancji przyjął w kwotach wykazanych przez Podatniczkę w deklaracjach VAT-7. Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120, w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego przepisu oraz przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej; art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób nie budzący zaufania do niego oraz bez dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez to, że w rozpatrywanej sprawie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który potwierdzałby zasadność dokonanego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wskazanych w decyzji kontrahentów Pani W.. Ponadto organ nie poczynił wszystkich możliwych kroków i działań niezbędnych do faktycznego ustalenia stanu sprawy, opierając swe rozstrzygnięcie jedynie na zeznaniach kontrahentów M. W. i informacjach uzyskanych z innych organów; art. 124 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady przekonania zawartej w ww. przepisie tj. pobieżne wyjaśnienie stronie podstawy faktycznej i prawnej decyzji; art. 19 ust. 1, 2, 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, iż nabywca może odliczać podatek zapłacony przez zbywcę; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie głównie na podstawie zeznań kwestionowanych w decyzji kontrahentów podatniczki, że transakcje kupna-sprzedaży paliwa zawarte pomiędzy nią, a tymi właśnie kontrahentami należy uznać za niedokonane; § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że wystawione faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Odnosząc się do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. organ odwoławczy podał, iż z zeznań M. K., złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze strony - w dniach 27 listopada 2002 r. i 6 listopada 2003 r. - wynika, iż działalność gospodarczą na swoje nazwisko zgłosił w dniu 27 lutego 2002 r., na polecenie A. R., który został pełnomocnikiem firmy. M. K. w momencie rejestracji nie posiadał żadnych środków trwałych, nie wiedział, że zarejestrowana na jego nazwisko firma zajmowała się obrotem paliwami. Działalnością firmy tj. zakupem i sprzedażą oraz prowadzeniem dokumentacji zajmował się A. R.. M. K. za zarejestrowanie firmy "B." na swoje nazwisko otrzymywał od pełnomocnika - A. R., miesięczne wynagrodzenie w wysokości około 400 - 600 zł. Z kolei A. R. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, w dniach 24 listopada 2005 r. i 28 października 2003 r., zeznał, iż zgodnie z jego wiedzą w firmie "B." M. K., nigdy nie następował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. Firma stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z innych, nieznanych mu źródeł, a ludzie dokonujący obrotu nie posiadali dokumentów na ten obrót. Według jego wiedzy w firmie "B." M. K. nie były prowadzone rejestry VAT. Kopie faktur wystawionych na sprzedaż paliwa, które spływały od kontrahentów były niszczone. Wypisywaniem faktur na komputerze zajmowały się wynajęte sekretarki. Produkcja faktur odbywała się w W., a wielkości wykazane na fakturach dyktował Pan Z.. Zamówienie na paliwo, to jest konkretnie na "produkcję faktur", przyjmował osobiście Pan Z.. Z zeznań powyżej wymienionych osób organ wywiódł, iż firma "B." M. K. nie nabywała paliwa, nie produkowała go, a zajmowała się jedynie "produkcją" faktur sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Co do firmy "C." organ drugiej instancji zauważył, iż z zebranego materiału dowodowego dotyczącego tego podmiotu, w tym z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wynika, że firma "C. A. G. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 7 sierpnia 2002 r., wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej [...] r. Jako rodzaj przeważającej działalności firma ta wskazała handel artykułami budowlanymi oraz paliwami płynnymi. Natomiast zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 26 listopada 2002 r. A. G. złożył w ww. Urzędzie Skarbowym w dniu 3 grudnia 2002 r. W piśmie wskazano, że firma "C." złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące sierpień — listopad 2002 r. Jednakże wykazane w nich zobowiązania podatkowe nie zostały uiszczone. Urząd Skarbowy w K. kilkakrotnie podejmował próby przeprowadzenia kontroli, jednak zawsze lokal wynajmowany przez A. G. był zamknięty. Na skutecznie doręczone wezwania nic zgłaszał się. Natomiast Pierwszy Urząd Skarbowy w R., w dniu 27 lutego 2003 r. dokonał przesłuchania A. G. w charakterze strony, który zeznał, iż za zarejestrowanie działalności gospodarczej otrzymał określoną kwotę pieniężną, nie pamięta jej wysokości. Nie zna danych personalnych osoby, od której otrzymał pieniądze. Z osobą tą nigdy nie kontaktował się osobiście, utrzymywał jedynie kontakt telefoniczny, ale nie pamięta numeru telefonu. Pieniądze na otwarcie biura otrzymał przekazem pocztowym, na adres domowy. Otworzył rachunek bankowy w Banku A. w K., na który wpływały przelewy za zawarte transakcje handlowe. Podejmowane z rachunku bankowego pieniądze w formie gotówki przekazywał osobom, które zleciły mu rejestrację działalności. Przekazania środków pieniężnych (gotówki) dokonywał bez kontaktu osobistego z tymi osobami. Osoby z którymi kontaktował się telefonicznie, każdorazowo określały jaką kwotę pieniędzy może zatrzymać dla siebie. Natomiast z protokołu przesłuchania A. G. w charakterze podejrzanego, w dniu 2 grudnia 2004 r. wynika, że siedziba firmy znajdowała się w mieszkaniu prywatnym, nie było żadnej bazy paliwowej, zbiorników paliwa, składu materiałów budowlanych ani środków transportu. Wszystkie transakcje handlowe załatwiał B. P.. A. G., w obecności B. P., dokonywał wypłat z rachunków bankowych firmy "C.". Nie wiedział z jakiego tytułu pochodzą wypłacane środki pieniężne. Wypłacane pieniądze przekazywał B. P.. Za fikcyjne prowadzenie firmy A. G. otrzymywał średnio 1.500 złotych miesięcznie. Po wyrejestrowaniu firmy w listopadzie 2002 r., B. P. przekazał A. G. dokumenty firmy, które w tym samym dniu zostały mu skradzione. A. G. stwierdził, że nie zna żadnych kontrahentów firmy "C.". Dalej organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), w okresie od sierpnia do listopada 2002 r., działalność pod szyldem firmy "C." prowadził A. B., sprzedając jako olej napędowy produkty ropopochodne i ich komponenty oraz olej opałowy jako olej napędowy. Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że A. G. nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy zarejestrowanej na jego nazwisko. Zatem faktury sprzedaży paliwa, w których jako sprzedawca wskazana jest firma "C." A. G., zawierają treści niezgodne ze stanem faktycznym. Odnośnie firmy "D." S. Z., organ odwoławczy wskazał, iż S. Z., przesłuchany w charakterze strony w dniach 6 marca 2003 r. i 1 kwietnia 2003 r. zeznał, że zajmował się montażem i serwisem klimatyzacji i pośrednictwem w sprzedaży paliw. Jednakże w okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmował się osobiście pośrednictwem w zakresie sprzedaży paliw i z tego tytułu nie osiągnął żadnego przychodu. W okresie wykonywania działalności zatrudniał przeciętnie trzech pracowników, a na przestrzeni kilku miesięcy było to sześć różnych osób. Podał, iż sprzedażą paliw, a właściwie pozyskiwaniem kontrahentów, zajmował się J. Ch., któremu udzielił notarialnego pełnomocnictwa w zakresie zawierania umów w jego imieniu i reprezentacji. Zaprzeczył także, iż wiedział o dokonywaniu w jego imieniu transakcji dotyczących obrotu paliwami. W opinii organu odwoławczego z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomimo podpisywania przez J. Ch. faktur sygnowanych nazwą firmy "D." wskazujących na sprzedaż paliwa, to jednak firma "D." nie dokonywała sprzedaży paliwa a jedynie wystawiała faktury legalizujące paliwo, które w rzeczywistości pochodziło z firmy "I.". Firma "D." nie mogła więc dokonać sprzedaży paliwa, bowiem go nie zakupiła, ani też nie wyprodukowała. Zatem posiadane przez podatniczkę faktury, w których jako sprzedawca wskazana jest firma "D.", stwierdzają w ocenie organu odwoławczego czynności niedokonane. Odnośnie firmy "F." organ odwoławczy powołał się na zeznania S. G., który zeznał, iż przedmiotem działalności był hurtowy handel olejem napędowym. S. G. działalność prowadził osobiście. Nie posiadał bazy paliwowej, natomiast transport do przewozu paliwa wynajmował. Paliwo kupował od kontrahentów z całej Polski, tam gdzie było taniej. Do firmy "A." dostarczał paliwo kilka razy. Po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz podatniczki: nr [...],[...] i [...] stwierdził, iż podpisy na ww. fakturach nie są jego podpisami. S. G. zeznał, iż podpisywał faktury osobiście, nikogo nie upoważniał ani nie udzielał pełnomocnictwa do podpisywania faktur. W ocenie organu drugiej instancji podmiot wskazany jako sprzedawca na ww. fakturach nie wystawił tych faktur i faktycznie nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży z nich wynikających. Faktury te stwierdzają więc w ocenie organu odwoławczego czynności niedokonane przez firmę "F." S. G.. Co do firmy "E." R. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał, iż w stosunku do R. K. podjął postępowanie kontrolne, które wykazało, że nie posiadał on ewidencji podatkowej oraz żadnych dokumentów (dowodów źródłowych), potwierdzających zakup jak i sprzedaż paliwa. W toku czynności kontrolnych R. K. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych (rejestrów) dotyczących podatku od towarów i usług, nie posiada faktur dotyczących zakupów i sprzedaży za 2002 rok. R. K. nie był w stanie określić od kogo nabywał olej napędowy oraz dla kogo był sprzedawany, bowiem przy tych transakcjach nie uczestniczył. W obawie o bezpieczeństwo swoje i swojej rodziny, nie podał nazwisk osób, które zajmowały się wszystkimi sprawami w ramach działalności firmy "E.". Z zeznań R. K. z 12 kwietnia 2003 r. wynika, iż od czerwca 2002 r. na jego dane osobowe była zarejestrowana firma "E." z siedzibą w B.. R. K. zarejestrował firmę na prośbę szwagra – S. G.. Nie prowadził żadnych spraw firmy "E.". Za zarejestrowanie firmy otrzymywał wynagrodzenie 2.000 złotych miesięcznie, od S. G.. Organ odwoławczy stwierdził, iż całość zebranego materiału dowodowego dotyczącego firmy "E." R. K. wskazuje, iż R. K. firmował swoim nazwiskiem i nazwą firmy działalność wykonywaną faktycznie przez inne osoby. Odnosząc się z kolei do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur Firmy Handlowo Usługowej "G." J. S., organ odwoławczy podniósł, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 stycznia 2005 r., wynika, iż w dniu 22 listopada 2002 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 - osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, w którym J. S. wykazał rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem [...] r. w przedmiocie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych. Miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, adres siedziby firmy oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej, wskazane w tym zgłoszeniu to O., ul. A.. W tym samym dniu J. S. złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na druku VAT-6 oraz zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług. Z ww. pisma wynika, iż w dniu 12 maja 2003 r. do tego Urzędu wpłynęło zgłoszenie J. S. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym - w związku z likwidacją działalności gospodarczej z dniem [...] r. Ponadto organ ten wskazał, iż na budynku, pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem - gdzie znajdowała się siedziba i biuro Firmy Handlowo-Usługowej "G.", brak było szyldu firmy. Brak było również informacji o firmie na drzwiach wynajmowanego lokalu. Innych miejsc wykonywania działalności gospodarczej J. S. nie wskazał. Pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu 29 maja 2003 r. J. S. zeznał, iż osobiście dokonał zgłoszenia rejestracyjnego działalności gospodarczej, ale faktyczne działalność była prowadzona przez W. Siarę. W. S. wyposażył wynajęty lokal w O. w meble. Pieniądze na opłacenie wynajmu tego lokalu J. S. również otrzymał od W. S.. Zgodnie z zeznaniem J. S., na tym się jego rola zakończyła. Za podpisywanie dokumentów "in blanco" J. S. otrzymywał miesięcznie 100 zł. Pan J. S. nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie posiada wiedzy odnośnie kontrahentów od których były zakupy i dla których była sprzedaż. Wszystkie dokumenty posiadał W. S.. Z powyższego wynika w ocenie organu drugiej instancji, iż J. S. nic uczestniczył w prowadzonej na jego nazwisko działalności gospodarczej, działalność pod szyldem Firmy Handlowo-Usługowej "G." faktycznie prowadził W. S.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktury wystawione na rzecz podatniczki, w których jako sprzedawcy wskazane są firmy: "B." M. K., "C." A. G., "D." S. Z., "F." S. G., "E." R. K., "G." J. S., nie dokumentują rzeczywistego obrotu między wykazanymi w nich stronami. Z kolei odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako sprzedawca wskazana jest firma "H." Z. N. organ odwoławczy zauważył, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dacie wystawienia faktur dla podatniczki przez firmę "H." Z. N., podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, nie można mówić w ocenie organu o wystawieniu faktury przez podmiot uprawniony oraz o dysponowaniu przez nabywcę fakturą uprawniającą do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy zawarty jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), na mocy którego Z. N. uznano za winnego tego, że w okresie od 28 marca 2002 r. do 19 sierpnia 2002 r. w R. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił M. G. i innym dotychczas nieustalonym osobom pełnomocnictwa do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.180.702 PLN, która to kwota stanowiła wielką wartość, poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy "H.", na którą to firmę ww. osoby prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniosła M. W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu oraz przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa, przez powołany do tego organ władzy publicznej; art. 121 i 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez to, że w rozpatrywanej sprawie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który potwierdzałby zasadność dokonanego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wskazanych w decyzji kontrahentów Pani W.. Ponadto organ nie poczynił wszystkich możliwych kroków i działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na zeznaniach kontrahentów M. W. przesłuchiwanych głównie w charakterze strony lub podejrzanego i informacjach uzyskanych z innych organów, które wynikają z bliżej nieokreślonych taktów i ustaleń. Poza tym organ nie ustalił, czy w decyzjach wydanych wobec Z. N. uwzględniono faktury wystawione dla M. W.; art. 121 i art. 122 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, bez wskazania danych tego świadka, co uniemożliwiło stronie skorzystanie z prawa zawartego w art. 190 § 2 tj. zadawania pytań, składania wyjaśnień. Brak wiedzy o tym, kto będzie przesłuchiwany prowadzi do tego, że strona nie ma możliwości przygotować się do uczestnictwa w takim dowodzie, który powinien wnieść do sprawy nowe okoliczności; art. 123 w związku z art. 181 ww. ustawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania strony przeprowadzonym w innym postępowaniu, w którym M. W. nie mogła brać udziału, skutkiem czego było pozbawienie jej prawa obrony, co jednocześnie świadczy o oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem, która to sytuacja miała miejsce w przypadku Pana N. i Pana K.. Poza tym organ oparł rozstrzygniecie na przesłuchaniach osób powiązanych z kwestionowanymi kontrahentami, które były przesłuchiwane często w charakterze podejrzanych; art. 180 i art. 188 poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy żądania strony dotyczącego dowodu z przesłuchania A. B. i B. P., pomimo sugestii strony, że przedmiotem tego przesłuchania byłyby okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy i nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego uzyskania informacji o prowadzonych postępowaniach względem firmy D., kiedy i na czyj wniosek dokonano wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienie prośby strony o uzyskanie informacji z banków w których ww. firma miała konta bankowe w zakresie m.in. ustalenia na czyje polecenie takie rachunki były otwierane; art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ; art. 19 ust. 1, 2, 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, iż nabywca może odliczać podatek zapłacony przez zbywcę oraz bezpodstawne pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, w sytuacji, gdy spełniła wszystkie warunki określone ustawą do uzyskania takiego prawa; art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zamieszczenie w tymże rozporządzeniu w ww. paragrafach przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 21, z uwagi na to, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w omawianym rozporządzeniu - przypadki. w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, zawarto w poświęconym na to rozdziale 6 w § 10 tegoż rozporządzenia; § 48 ust, 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne uznanie, głównie na podstawie kwestionowanych w decyzji zeznań kontrahentów M. W., że transakcje kupna-sprzedaży paliwa zawarte pomiędzy nią. a tymi właśnie kontrahentami należy uznać za niedokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających takie stanowisko; § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia poprzez, bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę Z. N. to faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony; § 34 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako danego z przekroczeniem delegacji ustawowej wynikające z art. 32 ust. 5 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty skargi można usystematyzować w kilka grup. Pierwsza z nich, jak się wydaje najobszerniejsza, dotyczy stwierdzonych przez stronę nieprawidłowości w ocenie dowodów dotyczących statusu kontrahentów gospodarczych skarżącej, będących wystawcami spornych faktur. Odmiennie od pozostałych wypada potraktować Z. N., z uwagi na odrębność jaką przydały mu organy podatkowe. Zakwestionowały bowiem wystawione przez niego faktury, gdyż w dacie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Teza powyższa nie budzi żadnych wątpliwości skoro z akt sprawy wynika, że Z. N. był zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie w okresie od 7 do 10 sierpnia 2002r. Strona skarżąca nie jest w stanie skutecznie podważyć tej okoliczności. Zawarte w skardze wywody dotyczące nieprawdopodobieństwa tego, iż posiadając wszystkie inne dokumenty niezbędne do prowadzenia firmy i składając w ciągu blisko półrocznej działalności deklaracje odzwierciedlające duży obrót nie zarejestrował firmy przed osiągnięciem wskazanego obrotu są tylko niepotwierdzonym przypuszczeniami. Strona skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających owo nieprawdopdobieństwo. Dlatego trafne są ustalenia organów podatkowych co do tego, że Z. N. był zarejestrowanym podatnikiem VAT tylko przez okres kilku dni w sierpniu 2002r. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że przesłuchany na powyższą okoliczność Z. N. zeznaje odmiennie, stwierdzając, że był zarejestrowanym podatnikiem VAT przez okres dłuższy niż ustalony lub nawet posiadał status zarejestrowanego podatnika w całym okresie prowadzenia działalności to i tak w tym zakresie dane przedstawione przez organy podatkowe korzystałyby – jako dokumenty urzędowe - ze zwiększonej mocy dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 194 §1 o.p., w zakresie tego, co zostało urzędowo stwierdzone, dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości chyba, że zostanie przeprowadzony skuteczny dowód przeciwny. Takiego kontrdowodu strona skarżąca nie przeprowadziła, wobec czego domniemanie, o którym mowa wyżej pozostaje niewzruszone. Jednak co istotne, a na co nie zwrócił dostatecznej uwagi organ odwoławczy, w aktach sprawy znajdują się dwa ważkie dowody. Pierwszym z nich jest przesłuchanie Z. N. jako świadka z 17 października 2003 r. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że wymieniony świadek nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (w tym także pod Firmą H.), a tylko użyczał swego nazwiska , za co otrzymywał pieniądze od nieustalonych osób. Świadczą one zatem wprost o trafności stanowiska organów podatkowych pozbawiających skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sygnowanych nazwiskiem Z. N., jedynie na odmiennej od wskazanej podstawie prawnej. Chodzi o § 48 ust. 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Faktem jest, co podniosła strona skarżąca w skardze, że dowód ten został przeprowadzony bez jej udziału i przed rozpoczęciem kontroli podatkowej. Bynajmniej jednak powyższe okoliczności nie dyskwalifikują go jako dowodu. Ustawa ordynacja podatkowa przyzwala na ustalanie faktów wszelkimi sposobami, mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180§1). Przepis ten stanowi wyraz prymatu zasady prawdy obiektywnej, wymuszającej na organach podatkowych obowiązek jej dochodzenia wszelkimi legalnymi sposobami. Z kolei, przywołana ustawa nie formułuje zasady bezpośredniości dowodów, dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów wyjednanych w toku innych postępowań. Również i w tym przypadku chodzi o respektowanie przez organy naczelnej zasady postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej. Dlatego też prawem organów podatkowych było wykorzystanie tego dowodu w niniejszej sprawie, a obowiązkiem (wobec jego jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości treści) oparcie na nim ustaleń co do tego, że Z. N. nie sprzedał skarżącej paliwa udokumentowanego spornymi fakturami. Niejako potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]. sygn. akt [...], na podstawie którego Z. N. został skazany za pomoc w uszczupleniu dochodów Skarbu Państwa poprzez użyczenie innym osobom własnych danych personalnych oraz nazwy firmy H., na którą te osoby prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami (k. 1443 akt administracyjnych). Również i ten dowód, podobnie jak zgłoszenie rejestracyjne, jako dokument urzędowy, korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej i dodatkowo uzasadnia legalność odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT. Myli się natomiast autor skargi stwierdzając, że rangę dokumentów urzędowych organy podatkowe przydały protokołom przesłuchania świadka Z. N.. Takiego stwierdzenia nie zawierają ani uzasadnienia decyzji organów obu instancji ani akta sprawy W obliczu powyższych dowodów nie ma istotnego znaczenia fakt, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące (maj i czerwiec) 2002r. wydane w stosunku do Z. N.. Ów brak znaczenia dla rozpoznawanej sprawy bierze się stąd, że wobec braku dokumentów źródłowych organ nie był w stanie ustalić, czy na wysokość zobowiązania podatkowego miały wpływ faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącej. Zresztą gdyby hipotetycznie udzielić odpowiedzi twierdzącej na to pytanie to, w świetle regulacji § 48 ust. 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. mogłoby to oznaczać istotną zmianę w wysokości zobowiązania podatkowego Z. N., a nie uwzględnienie prawa do odliczenia po stronie skarżącej. O ile przy tym zarzut, iż organy podatkowe unikały przesłuchania Z. N. w niniejszej sprawie jest, w obliczu dwukrotnego bezskutecznego wzywania tego świadka na przesłuchanie, zbyt daleko idący o tyle nie ma racji organ odwoławczy wywodząc, że przesłuchanie tego świadka było niemożliwe. Rzecz jednak w tym, że dysponując obszernym materiałem dowodowym, wystarczającym do odtworzenia faktów dokumentujących przebieg przedmiotowych transakcji organy podatkowe nie były zobowiązane do ponownego, tym razem w ramach niniejszego postępowania, przesłuchiwania Z. N.. Z kolei zacytowana w treści skargi teza wyroku NSA z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1755/2004 o tyle nie jest miarodajna w rozpoznawanej sprawie, że dotyczy odmiennego stanu faktycznego i odmiennej regulacji prawnej – brak kopii faktur po stronie wystawcy – niezweryfikowanej po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Mając powyższe okoliczności na uwadze uznać należało, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur podpisanych przez Z. N.. Odnosząc się do wywodu skargi zwalczającego tezę organów podatkowych, iż firmy wymienione na fakturach w istocie nie były sprzedawcami spornego paliwa (s. 12-13 uzasadnienia skargi) podnieść należy, że przedstawiony w nim obraz realiów życia gospodarczego, choć, być może, powszechny nie przystaje do regulacji prawnej zawartej w roku 2002 w cytowanym wyżej § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Wynikająca z tego przepisu utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter obiektywny i następuje już wówczas, gdy nie ma tożsamości między podmiotem dokonującym rzeczywistej sprzedaży i podmiotem uwidocznionym na fakturze dokumentującej tę sprzedaż. Organy podatkowe mają obowiązek badać przebieg transakcji gospodarczych pod kątem ich zgodności z prawem, co czyniły w niniejszej sprawie. Jednak obarczanie tychże organów odpowiedzialnością za treść wymienionej wyżej normy prawnej, co zdaje się sugerować strona skarżąca w skardze, jest zabiegiem chybionym, który winien, jak się wydaje być traktowany raczej jako postulat de lege ferenda. Nie bez racji jest natomiast strona skarżąca wywodząc, że ustalając stan faktyczny organy podatkowe pominęły zeznania skarżącej. Istotnie bowiem ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o zeznania i wyjaśnienia kontrahentów gospodarczych skarżącej z pominięciem oceny jej zeznań. Na usprawiedliwienie organów podatkowych można stwierdzić, że w świetle zdefiniowanej już wyżej regulacji § 48 ust. 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia decydujące znaczenie przydać należy zeznaniom kontrahentów skarżącej, bo to przecież nikt inny jak oni wiedzieli, jaka była ich rzeczywista rola w przebiegu transakcji. Zeznania skarżącej zostały zaś uznane za niewiarygodne konkludentnie, zważywszy, że ona sama mogła nie znać faktycznej roli osób występujących na fakturach jako sprzedawcy. W zgodzie z zasadami logiki pozostają ustalenia organów podatkowych co do tego, że faktury pochodzące od firmy F. – S. G. nie mogą być podstawą do odliczenia podatku. Świadek S. G. zeznał wprost, że działalność prowadził osobiście, nikogo nie upoważniał do podpisywania faktur, zaś podpisy na spornych fakturach nie są jego podpisami. Nie ma żadnych podstaw by nie uwzględniać tych zeznań, a skoro zaakceptowały je organy podatkowe to pod ochroną zasad logiki pozostaje stwierdzenie, że sprzedała owo paliwo inna osoba niż wymieniona na fakturach jako sprzedawca. Jest to ustalenie wystarczające do zastosowania reżimu z § 48 ust. 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia. Organy podatkowe miały też pełne prawo uwzględnić zeznania R. K. – właściciela firmy E., z których jednoznacznie wynika, że jego rola sprowadzała się do zarejestrowania firmy na swoje nazwisko, na prośbę szwagra S. G. oraz, że nie prowadził w niej faktycznej działalności a paliwo będące przedmiotem obrotu nie stanowiło jego własności (k. 1058-1061). W obliczu tak jednoznacznych wypowiedzi organy były uprawnione do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur podpisanych przez wymienionego świadka, jako osoby nie będącej właścicielem paliwa. Oceny powyższej nie jest w stanie zmienić fakt, że, jak twierdzi strona skarżąca z bliżej niezidentyfikowanego oświadczenia wymienionego świadka wynika, że jednak wykonywał on pewne czynności w zarejestrowanej przez siebie firmie, a także posiadał cysterny, którymi przewożone było paliwo. Nawet jeśli w istocie było tak jak wywodzi autor skargi, to bynajmniej nie znaczy, że sporne paliwo było własnością świadka. Tylko zaś w takim przypadku mogłyby ulec zmianie organów podatkowych w omawianym zakresie. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę D. ocena dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Z przywołanych w skardze zeznań S. Z. wynika jednoznacznie, że wymieniona firma nie zajmowała się obrotem paliwem, a jedynie legalizacją obrotu odbywającego się poza nią. Skoro tak to firma ta nie mogła sprzedać skarżącej jakiegokolwiek paliwa bo sama go nie posiadała. Jeśliby hipotetycznie założyć, że obrotem paliwem zajmował się pełnomocnik właściciela świadek J. Ch., co zdaje się sugerować autor skargi, to robił to poza wiedzą i wolą właściciela firmy. Sam J. Ch. stanowczo odżegnuje się od takich działań. Gdyby jednak przyjąć, że od obracał paliwem, to niezależnie od wiedzy i woli właściciela to z całą pewnością paliwo to nie było własnością S. Z.. Stanowczo zaprzeczył on posiadaniu paliwa. J. Ch. nigdy nie obciążył go danymi, mogącymi świadczyć, że sprzedawał paliwo należące do S. Z.. Wniosek stąd oczywisty. Jeśli nawet w przedmiotowej firmie obracano paliwem to z całą pewnością nie było to paliwo stanowiące własność S. Z.. Jest to zaś okoliczność wystarczająca dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur podpisanych przez firmę D.. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę okoliczność, że tutejszy sąd w sprawie I SA/Łd 1576/06 był odmiennego zdania w zbliżonym stanie faktycznym nie ma decydującego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Ocena wyrażona w uzasadnieniu wyroku w cytowanej sprawie nie wiąże sądu w sprawie niniejszej i stanowi tylko niezobowiązującą wskazówkę Interpretacyjną. Co do dostaw firmowanych fakturami wystawionymi przez firmy należące do A. G., M. K. i J. S. to powtórzyć należy z całą mocą stwierdzenia już wyrażone w niniejszych motywach. Otóż nie ma żadnych podstaw, aby dyskwalifikować, jak czyni to autor skargi, dowody zebrane w innym postępowaniu i zakładać większą wagę i moc dowodów ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Teza powyższa przeczy zasadzie swobodnej oceny dowodów obowiązującej w ordynacji podatkowej. Niezasadne jest też zakładanie a priori, że dowody zebrane w toku postępowań karnych są niewiarygodne, a zwłaszcza te, które określone osoby złożyły, będąc przesłuchanymi w charakterze podejrzanych lub oskarżonych. Stopień szczegółowości, obszerność i bogactwo faktów wynikających z zeznań M. K. i A. G. przekonuje ponad wszelką wątpliwość, że ich działalność gospodarcza była iluzją, a zamiast nich działały inne osoby. Podobnie zresztą jest w przypadku J. S., konsekwentnie przerzucającego odpowiedzialność za prowadzenie firmy na osobę już nieżyjącą. Strona skarżąca nie była w stanie w toku postępowania podatkowego i w skardze zakwestionować stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym żadna z wymienionych osób nie prowadziła działalności gospodarczej i nie sprzedawała paliwa skarżącej. Jak wyżej wskazano, w ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istnienie tego rodzaju sytuacji uprawnia do zastosowania § 48 ust. 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Przy okazji zarzutów formułowanych w skardze co do wystawców faktur strona skarżąca wywiodła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego. Trafność części z nich została oceniona powyżej, przy okazji rozważania trafności argumentacji strony skarżącej, o której mowa wyżej. Jednym z nierozważonych jeszcze zarzutów procesowych jest ten, który odnosi się do braku przesłuchania A. B. i B. P.. Nie ma żadnych wątpliwości, że w omawianej materii organy podatkowe postąpiły niekonsekwentnie. Z jednej strony nie oddaliły wniosku o ich przesłuchanie, zaś z drugiej strony nie wezwały ich, celem przesłuchania. Winny natomiast zająć stosowne stanowisko w postanowieniu w przedmiocie zgłoszonego wniosku dowodowego. Wskazanie w treści decyzji podstaw odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego tylko w części sanuje powyższe uchybienie. Jednak decydujące znaczenie ma stwierdzenie, czy przedmiotowe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu I instancji nieprzesłuchanie w charakterze świadków wymienionych osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia [...]r. Sądu Rejonowego w K. A. B. został skazany za to, że działając pod szyldem firmy C. sprzedawał produkty ropopochodne i ich komponenty jako olej napędowy. Tak zdefiniowany zakres odpowiedzialności karnej wymienionej osoby wyklucza możliwość ustalenia, że firma ta, należąca do A. G. zajmowała się obrotem paliwami. Tylko zaś taka udowodnienie takiej okoliczności oznaczałoby, że brak przesłuchania w charakterze świadka A. B. mógł mieć wpływ na treść decyzji. Podobnie zresztą wygląda ocena naruszenia prawa polegającego na nieprzesłuchaniu B. P.. Z wyjaśnień A. G. wynika bowiem tyle, że osoba o takich danych personalnych namówiła go do otwarcia firmy i faktycznie decydowała o sposobie działania tak powstałego podmiotu gospodarczego. Okoliczność ta raczej potwierdza tezę organów, że to nie A. G. był właścicielem spornego paliwa a nie to, że to właśnie on dokonywał obrotu paliwami. Bez wątpienia także pozostaje naruszeniem prawa procesowego sytuacja, w której organ podatkowy zawiadamia pełnomocnika strony skarżącej o przesłuchaniu świadka nie podając jego danych personalnych. Takie uchybienie narusza zasadę zaufania do organów administracji i dobre obyczaje w obrocie prawnym nakazujące rzetelność podejmowanych czynności i szacunek dla strony przeciwnej. Jednak nie ma żadnych podstaw aby stwierdzić, że owo naruszenie ma jakikolwiek wpływ na treść decyzji. W niniejszych motywach podnoszono już kwestię rozumienia zakresu art. 194 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Tytułem uzupełnienia oraz wyjaśnienia - w związku z treścią zarzutu zawartego w skardze - podnieść należy, że organy podatkowe nigdy w toku postępowania nie twierdziły, że protokół przesłuchania świadka, lub podejrzanego sporządzony w innym postępowaniu stanowi dokument urzędowy. Wywodziły tylko i to zasadnie, że takie dowody są równie istotne w sprawie jak te, sporządzone w toku kontroli, czy postępowania podatkowego. Nie jest również trafny zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych z innego postępowania. Jak wyżej wskazano brak zasady bezpośredniości w ustawie ordynacja podatkowa oraz wyraźna treść art. 180 § 1 upoważnia organy podatkowe do budowania ustaleń faktycznych na podstawie innych dowodów, w tym także i takich, które przeprowadzono bez udziału strony oraz przed wszczęciem danej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dlatego powyższy zarzut nie może być uznany za trafny. Zdaniem sądu I instancji, a wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze organy podatkowe zebrały w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, w tym zastosowania regulacji § 48 ust. 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Treść cytowanego przepisu zakreśla w istocie ramy zakresu czynności dowodowych organów podatkowych, ukierunkowując je na badanie wystąpienia przesłanek tej regulacji. Z drugiej strony organy nie naruszyły w ten sposób zasady prawdy obiektywnej, dążąc do jej zachowania wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, o których mowa wyżej. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia, w toku postępowania podatkowego, zasady dwuinstancyjności. Wbrew stanowisku strony skarżącej uzupełnianie dowodów przez organ kontroli, po przesłaniu akt organowi odwoławczemu znajduje umocowanie prawne. Stosownie do treści art. 229 o.p. organ II instancji zlecił organowi kontroli uzupełnienie dowodów (k. 1042 akt administracyjnych). W ocenie sądu organ odwoławczy był uprawniony do zajęcia takiego stanowiska, a zakres zleconych czynności dowodowych nie może być uznany za znaczny, co obligowałoby do wydania decyzji kasacyjnej, w trybie art. 233§2 o.p. Zlecenie dotyczyło w istocie 2 spośród wszystkich kontrahentów gospodarczych skarżącej a i to w przypadku jednego z nich (J. S.) miało raczej charakter porządkowy. Uzupełnienie zlecone przez organ odwoławczy nie miało więc charakteru znacznego. Nie została zatem naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Trzecia grupa zarzutów skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że naruszono art. 19 ust. 1, 2i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) poprzez przyjęcie wykładni, iż tylko zapłacenie podatku należnego przez zbywcę pozwala na odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę. Organy rozstrzygając rozpoznawaną sprawę nie formułowały takiego warunku i nie uzależniały od niego wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez bezpodstawne zamieszczenie w § 48 cytowanego rozporządzenia wykonawczego przypadków, w których nabycie towarów nie uprawnia do obniżenia podatku należnego i zwrotu podatku w sytuacji, gdy, zgodnie z delegacją ustawową, przypadki takie zostały zamieszczone w § 10 tego rozporządzenia. W ocenie sądu przywołany w skardze § 10 rozporządzenia wykonawczego dotyczy wyłączenia przez ustawodawcę prawa do odliczenia podatku w przypadku dokonania zakupu określonych pojazdów (ust.3) lub opłacania rat i innych opłat z tytułu umowy leasingu (lub podobnej umowy) określonych samochodów (ust. 1). Tymczasem § 48 cytowanego rozporządzenia dotyczy transakcji, które, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej i przedmiotowej między stanem rzeczywistym i jego udokumentowaniem dla potrzeb podatku VAT, stanowią podstawę do realizowania prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług. Prawo to, na podstawie omawianego przepisu, doznaje ograniczenia tylko i wyłącznie z powodu niedoborów dokumentacyjnych, tak wyeksponowanych w podatku od towarów i usług. Aby unaocznić wagę tego zagadnienia wystarczy wspomnieć, że przyjęty w ustawodawstwie polskim system opodatkowania nazwano systemem fakturowym, w którym treść faktury VAT ma zasadnicze znaczenie dla prawo do odliczenia. Dlatego (a nie na skutek błędu) rozpatrywany przepis została zawarty w rozdziale 10 cytowanego rozporządzenia wykonawczego dotyczącym zasad wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących, a nie rozdziale 6 dotyczącym przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Zarzut naruszenia § 48 ust.4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne jego zastosowanie jest niezasadny, gdyż w ocenie sądu całokształt okoliczności przedstawionych w decyzjach organów obu instancji i ich ocena dokonana przez sąd wskazuje na prawidłowość jego zastosowania. Zarzut naruszenia § 34 ust. 1 cytowanego rozporządzenia wykonawczego stracił na znaczeniu o tyle, że w przypadku którego dotyczył (faktury wystawiane przez Z. N.) przyjęto odmienną podstawę tj. § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia. Nie jest również uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r. Pismem z dnia 31 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. udokumentował czynności podejmowane przez organy celem niedopuszczenie do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z powołanym dokumentem środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych zostały zastosowane na podstawie stosownych tytułów wykonawczych przed dniem 1 stycznia 2008r. tj. w październiku 2007 r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązań za miesiące maj-sierpień oraz listopad 2002r. a tym bardziej przed upływem tego terminu w stosunku do zobowiązania za grudzień 2002r. (1 stycznia 2009r.). O zastosowaniu tych środków skarżąca została powiadomiona również przed dniem 1 stycznia 2008r. tj. w dniu 26 października 2007r., co nie było w sprawie kwestionowane. Stąd też należy przyjąć, że doszło do przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 o.p. Wydaje się przy tym, że formułując zarzut przedawnienia w skardze jej autor nietrafnie utożsamił przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70) z przedawnieniem prawa do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego (art. 68). Wydanie decyzji w sprawach, w których ma ona charakter określający (art. 21 § 1) wbrew stanowisku skargi nie przerywa biegu przedawnienia w żadnej instancji. Odmiennie zaś kształtuje się sytuacja przy zobowiązaniach powstających na mocy decyzji podatkowej. Jednak te zagadnienia pozostają poza polem rozważań sądu w niniejszej sprawie, w której zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sz.Ch.