I SA/Łd 321/09

Dnia 22 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. K. kwotę 9.472,00 zł (dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], którą określono P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości: 1. podatnik nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta czeskiego, 2. podatnik niewłaściwie ustalił obowiązek podatkowy z tytułu eksportu za wrzesień 2006 r., 3. rozchód towarów podatnika (t-shirtów, koszul, spodni i bluz) był większy niż wynikało to z dokumentów sprzedaży oraz 4. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących import usług wystawionych przez kontrahenta chińskiego. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji P. K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 § 1, a także art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") w związku z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez: 1. pominięcie przy doręczaniu pism osoby pełnomocnika, 2. niewłaściwe zastosowanie terminów do powiadomienia strony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, 3. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 4. niepodjęcie właściwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz 5. działanie wbrew ogólnym zasadom postępowania podatkowego, podważające zaufanie do organu podatkowego. Wśród zarzutów materialnoprawnych wymieniono naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwym uznaniu, że przepis ten miał zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz na błędnym przyjęciu, że dokonanie przelewu pieniędzy na konto podmiotu mającego siedzibę w Hongkongu było tożsame z zapłatą na rzecz tego podmiotu, bez uwzględnienia instytucji przekazu. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów podatnika o pomięciu pełnomocnika przy dokonywaniu doręczeń w toku postępowania wyjaśniając, iż od momentu ustanowienia przez stronę pełnomocnika wszelka korespondencja kierowana była do niego. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 190 § 1 i art. 123 § 1 O.p. wskazując, że dowód z przesłuchania świadka i strony został przeprowadzony w ramach postępowania kontrolnego, w którym zastosowanie miał art. 289 § 1 O.p. Dyspozycji tego przepisu organ pierwszej instancji nie uchybił. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdził się też zarzut nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do różnic w ilościach towarów handlowych. Organ uznał za udowodnione jedynie różnice wynikające z protokołu zniszczenia z dnia 30 września 2006 r., w łącznej ilości 1 150 sztuk, natomiast co do pozostałych 1 379 sztuk, wobec braku dokumentów uznał, że zostały one wydane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a więc że ich przekazanie nastąpiło w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wyjaśnienia strony i zeznania świadka R. N., składane w tym przedmiocie, organ uznał za ogólnikowe, nieposiadające potwierdzenia w dokumentach firmy A. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 199a § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że płatność za usługi świadczone przez firmę B mającą siedzibę w C. podatnik dokonał na wskazane przez usługodawcę rachunki prowadzone dla firm mających siedzibę w H. Organ argumentował dalej, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione oba warunki w tym przepisie wymienione. Te warunki to, po pierwsze - import usług i po drugie - przekazanie należności związanych z tymi usługami bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju z listy stanowiącej załącznik nr 5 do ustawy o VAT. Jednym z krajów wymienionych w załączniku jest natomiast H. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego z tytułu importu usług. Odpowiadając na zarzut dotyczący sprzeczności uregulowania zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi organ drugiej instancji zwrócił uwagę na art. 17(6) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE-sp.09-1-23; dalej "VI Dyrektywa") uprawniający do zachowania przez państwa członkowskie wszelkich ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego obowiązujących w dniu wejścia w życie Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i ustawy o VAT zaczęły obowiązywać od 1 maja 2004 r., z kolei do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał, analogiczny do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). W związku z tym organ argumentował, iż przedmiotowe ograniczenie istniało już w dniu wejścia w życie regulacji unijnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. K. zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 176 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego, które uprawniają tylko do stosowania na zasadzie wyjątku ograniczeń określonych za pomocą kryterium rodzajowego (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), nie zaś terytorialnego; 2. art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na objęciu dyspozycją przedmiotowego przepisu stanu faktycznego, w którym spełnienie świadczenia nastąpiło na rzecz podmiotu nie wymienionego w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, gdyż efektywna zapłata dokonana została na rzecz kontrahenta z C. w ramach stosunku przekazu; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie oraz naruszenie następujących przepisów procesowych: art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 i part. 99 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na: 1. wydaniu jednej decyzji wymiarowej dla wszystkich kwestionowanych miesięcy; 2. posługiwaniu się w procesie wykładni prawa argumentami mającymi potwierdzić stanowisko korzystne jedynie z fiskalnego punktu widzenia; 3. braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, który ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, ograniczający się do przytoczenia treści przepisów, bez przedstawienia argumentów przemawiających za słusznością stanowiska organu podatkowego; 4. powstrzymaniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności ustalenia zdarzeń skutkujących powstaniem różnic asortymentowych oraz daty zaistnienia tych zdarzeń. Wskazując na powyższe podatnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony skarżącej związanych z określeniem przez organ w jednej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r. Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać pogląd o konieczności określania zobowiązania podatkowego w odrębnej decyzji za każdy z kwestionowanych okresów rozliczeniowych, to prezentowane w tym zakresie jest też odmienne stanowisko, do którego przychyla się Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 14 marca 2002 r., III SA 2307/00, RPP z 2003/3/32; NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 256/05, ONSAiWSA 2006/5/124; WSA w Opolu z dnia 8 czerwca 2005 r., I SA/Op 78/05 oraz z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Op 11/05, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M, Niezgódka - Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo LexisNexis 2004, str. 632). Wydanie decyzji odnoszącej się do kilku okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, ma jedynie charakter techniczny i nie oznacza, że sprawy dotyczące poszczególnych miesięcy tracą swoją odrębność. Aby zabieg polegający na połączeniu kilku spraw do wspólnego rozstrzygnięcia był prawidłowy konieczne jest przedstawienie w uzasadnieniu decyzji dokładnego rozliczenia każdego z analizowanych przez organ okresów. Warunku tego nie spełnia zaskarżona decyzja, na co słusznie zwraca uwagę strona skarżąca. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się jedynie do argumentów podniesionych w odwołaniu zapominając o tym, że instancja odwoławcza jest zarazem instancją merytoryczną. Oznacza to, iż organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę w całości, od początku, nie zaś ograniczać się wyłącznie do oceny zasadności zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu. Od powyższego obowiązku nie zwalnia organu wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Każda decyzja, także organu odwoławczego, musi odpowiadać wymogom określonym w art. 210 O.p., a zatem musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji musi być pełne, nie jest wystarczające odwoływanie się do fragmentów uzasadnienia organu pierwszej instancji, bowiem decyzja wydana przez organ odwoławczy nie jest uzupełnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a kolejnym, odrębnym rozstrzygnięciem w sprawie. Reasumując, brak rozważań dotyczących każdego z objętych decyzją miesięcy uzasadnia trafność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności powstania różnic asortymentowych. Brak wiarygodnych dowód potwierdzających wykorzystanie 1379 sztuk odzieży na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, uzasadniał przyjęcie przez organ tezy o przeznaczeniu towaru na inne cele. Nie można uznać za przekonujące twierdzenie o zużyciu tak znacznej ilości towaru przy pracach porządkowych w magazynie oraz jako ubrania robocze, gdy zatrudniona była tam tylko jedna bądź dwie osoby. Należy podkreślić, iż wyjaśnienia P. K. nie są w tym zakresie konsekwentne, bowiem w skardze podaje on, iż towary te mogły być przedmiotem kradzieży. Nie przedstawia jednak dowodu zgłoszenia tego faktu organom ścigania, co stanowić winno logiczną konsekwencję utraty tak znacznej części asortymentu. Nie wskazał też w jakich okolicznościach doszło do kradzieży. Na aprobatę zasługuje natomiast zarzut uchybienia dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W analizowanym stanie faktycznym podatnik zapłacił za usługi świadczone przez kontrahenta chińskiego na rachunek podmiotów mających siedzibę w H., a zatem kraju wymienionym w załączniku do ustawy. Na powyższe wskazuje przedłożony przez podatnika wyciąg z rachunku bankowego (k. 217 tom II akt administracyjnych), w którym podany jest kraj odbiorcy przelewu. Z informacji podanych przez skarżącego wynikało, iż przedstawiony wyżej sposób zapłaty służyć miał zarówno wykonaniu zobowiązania podatnika względem firmy B, jak i realizacji zobowiązań B wobec jej kontrahentów (k. 278 tom II akt administracyjnych). Zacytowany wyżej art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyraźnie o dokonaniu płatności związanej z importem usług bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Z przepisu tego nie wynika natomiast by chodziło w nim jedynie o zapłatę na rzecz świadczeniodawcy. Dokonując więc wykładni literalnej przyjąć należałoby, iż analizowana regulacja prawna znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku dokonania płatności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu świadczącego usługę stanowiącą przedmiot importu, jak i wówczas, gdy zapłata nastąpi na rachunek innego podmiotu, o ile płatność ta jest związana z importem usług. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie co sugeruje, iż art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mógłby znaleźć w niej zastosowanie. Konstatacji takiej stoi jednak na przeszkodzie wynik analizy omawianej regulacji w aspekcie jej zgodności z unormowaniami prawa wspólnotowego. VAT jest podatkiem obrotowym, którego konstrukcja opiera się na czterech elementach stanowiących cechy charakterystyczne tego podatku, określane poprzez następujące zasady: - powszechności opodatkowania, - proporcjonalności, - wielofazowości, - faktycznego opodatkowania konsumpcji i związanej z tym neutralności podatku dla podatników. Wymienione powyżej cechy podatku zostały po raz pierwszy określone w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Na potrzeby niniejszej sprawy szczególną uwagę poświęcić należy zasadzie neutralności i proporcjonalności. Pierwsza z nich oznacza, że podatek zapłacony (naliczony) przez podatnika w cenie towarów i usług nabytych przez niego w celu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu) nie może stanowić dla tego podatnika obciążenia (kosztu). Zasada neutralności jest realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego (prawo do pomniejszenia podatku należnego). Na skutek zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego ciężar VAT faktycznie ponosi ostateczny nabywca towarów i usług – konsument. Stąd określenie, że VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Podkreślić należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz wynikające z niej prawo do odliczenia, znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy zakupione przez podatnika towary lub usługi mają być wykorzystane bezpośrednio do działalności opodatkowanej, na co wskazuje treść art. 17 VI Dyrektywy, a w prawodawstwie polskim - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warto również odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie "ETS"), w którym akcentuje się rolę sytemu odliczeń, którego celem jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od towarów i usług gwarantuje, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (tak w orzeczeniu ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman przeciwko Van Deelen /Zb. Orz. 1985, s. 655/). Zatem, skoro możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę, wszelkie odstępstwa od niej winny mieć charakter wyjątkowy i co więcej, wyraźną podstawę normatywną w postaci przepisu prawa wspólnotowego, który ograniczenie takie wprost przewiduje (por. wyrok ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej /Zb. Orz. 1988, s. 4797/). W konsekwencji, brak regulacji dopuszczającej ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego oznacza, że prawo to powinno być w pełni respektowane. Poddany analizie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi regulację prawną, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji opisanej w hipotezie tego przepisu. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi, o zgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym można mówić jedynie wówczas, gdy wśród przepisów prawa wspólnotowego obowiązuje regulacja dopuszczająca możliwość stosowania takiego ograniczenia. Kwestię tę normuje art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (i odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112). Zgodnie z tym przepisem "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy" (klauzula stałości). Zaznaczyć wypada, że do chwili obecnej Rada nie określiła rodzajów wydatków, o których wyżej mowa, w związku z powyższym państwa członkowskie są uprawnione do stosowania tych ograniczeń, które obowiązywały na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski będzie to data przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. Opisana reguła zezwalająca na utrzymanie dotychczasowych wyłączeń zawartych w prawie krajowym zakazuje wprowadzania innych ograniczeń niż te, które istniały we wskazanej dacie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy argumentował, że do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., który regulował kwestię wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analogicznie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec czego wprowadzenie przedmiotowego ograniczenia nie naruszało klauzuli stałości. Z poglądem tym nie można się zgodzić z dwóch względów. Po pierwsze, skoro ustawa o VAT z 1993 r. obowiązywała do 30 kwietnia 2004 r., a przepisy prawa wspólnotowego weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., to nie jest uprawnione twierdzenie, iż w tej ostatniej dacie zachowały aktualność unormowania przewidziane w akcie prawnym, który utracił już moc obowiązującą. Po drugie, definicja importu usług sformułowana w art. 4 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. różni się od definicji z aktualnie obowiązującej ustawy, nie można w związku z tym mówić o pełnym podobieństwie obu regulacji. Zapis zawarty w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala wnioskować, że państwa członkowskie mogą zachować ograniczenia zasady neutralności, obowiązujące jeszcze przed jego przystąpieniem do Unii Europejskiej, o ile dotyczą one konkretnych towarów lub usług, z wyjątkiem dóbr luksusowych, rozrywkowych i wydatków reprezentacyjnych. W konsekwencji niezgodne z przepisami obu Dyrektyw jest ograniczenie prawa odliczenia podatku, mające za przedmiot, jak w niniejszej sprawie, import usług, bez sprecyzowania tego, jakich konkretnie kategorii usług ono dotyczy. Za element konkretyzujący rodzaj usługi z pewnością nie może być uznane miejsce zamieszkania, siedziby lub zarządu podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest płatność. W ocenie Sądu uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności nie tylko z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ale również z zasadą proporcjonalności, która oznacza nakaz konstruowania przepisów krajowych w taki sposób, aby przyjęte w nich rozwiązania były współmierne do celu, jaki chce się osiągnąć. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z przepisów dyrektyw muszą być precyzyjnie skonstruowane tak, aby osiągały swój cel i jednocześnie nie naruszały zasad funkcjonowania systemu VAT. Art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ zawiera generalny zakaz odliczenia podatku, nie spełnia tego kryterium. Ze względu na to, że zakwestionowana decyzja uchybia zarówno normie procesowej dotyczącej konstruowania rozstrzygnięć, jak i opiera się na przepisie materialnoprawnym, który z wyżej podanych przyczyn nie mógł być zastosowany, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien mieć na uwadze przyjętą przez Sąd ocenę prawną. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie, natomiast o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). J.Z.