I SA/Łd 322/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] znak [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60), po rozpoznaniu wniosku Wójta Gminy O o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), uznał stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku za nieprawidłowe. Pytanie przedstawione przez Wójta Gminy dotyczyło określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług na wykonanie prac (usługi) związanych z modernizacją drogi gminnej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren wzdłuż modernizowanej drogi przeznaczony jest pod budownictwo mieszkaniowe i zagrodowe jednorodzinne. Modernizowany odcinek drogi służy jako dojazd do 57 istniejących posesji w zwartej zabudowie mieszkaniowej i zagrodowej (w tym także działek budowlanych) oraz dwóch obiektów publicznych: szkoły podstawowej i zakładu opieki zdrowotnej. W ocenie strony w rozliczeniach przy realizacji ww. inwestycji należy stosować stawkę 7% podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Wójta Gminy. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku VAT w wysokości 7% stosuje się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Powołując się na treść art. 146 ust. 2 i 3 oraz art. 2 ust. 12 ustawy o VAT organ wskazał, że dla zastosowania stawki 7% nie jest wystarczające, że droga przebiega przez tereny zabudowane, lecz uznanie, że jej budowa (przebudowa) ma na celu urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. W ocenie organu podatkowego roboty modernizacyjne dotyczące dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 31 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 204, poz. 2086 ze zm.) winny być opodatkowane stawką 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast roboty dotyczące w całości infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu (np. chodników, dróg osiedlowych, dojść i dojazdów wewnątrzosiedlowych) tj. dróg wewnętrznych, należą do czynności opodatkowanych stawką 7%. W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona podtrzymała swoje stanowisko stwierdzając, iż definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT nie może pozbawić słuszności stanowiska podatnika. Ponadto strona stwierdziła, iż droga która ma być modernizowana jest bezwzględnie elementem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. W związku z powyższym wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznanie za właściwe jej stanowiska przedstawionego we wniosku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany ww. postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Podkreślił, że dla zastosowania stawki 7% nie jest wystarczające by droga przebiegała przez tereny zabudowane; w praktyce zdecydowana większość dróg na terenie miast (wsi) spełnia takie zadania. Do zaliczenia drogi do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu niezbędne jest uznanie, że jej budowa (przebudowa) ma na celu zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Inwestycje w zakresie modernizacji dróg gminnych są ściśle związane z układem komunikacyjnym gminy. Nie są zatem bezpośrednio związane z budownictwem mieszkaniowym, gdyż ich celem jest zapewnienie łączności pomiędzy poszczególnymi obszarami. Drogi gminnej nie można zatem zaliczyć do elementu zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że gdy budowa drogi gminnej dotyczy zarówno infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałej infrastruktury, należy dla zastosowania właściwej stawki (7% lub 22%) wydzielić tę część, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowego. Jeżeli roboty modernizacyjne będą dotyczyć w całości dróg publicznych, w tym dróg gminnych, wówczas modernizacja takich dróg jest opodatkowana stawką 22%. W przedstawionym stanie faktycznym modernizowana droga gminna jest drogą publiczną związaną z układem komunikacyjnym gminy. Jej modernizacja nie może zatem być opodatkowana stawką 7% podatku VAT. W odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa, poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 146 ust. 2 i art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawnie pozbawienie strony możliwości stosowania obniżonej stawki podatku, w okolicznościach uzasadniających jej zastosowanie i w konsekwencji wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz zmianę interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Wójt Gminy wskazał, że przedmiotowa droga związana jest z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Nie ma przy tym znaczenia, że ma ona charakter drogi gminnej. Budownictwo mieszkaniowe wiejskie jest bowiem sytuowane właśnie wzdłuż dróg gminnych. Ponadto wskazał, że nie można wymagać od inwestora podziału drogi na część związaną z obsługą budownictwa mieszkaniowego i pozostałą część. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do podzielenia stanowiska strony, iż na modernizację przedmiotowej drogi gminnej winna być zastosowana w całości stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W skardze na tą decyzję Wójt Gminy O podniósł zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 oraz art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżący odwołał się do swego stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego. Ponadto wskazał, że w podobnym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał pisemną interpretację, w której podzielił pogląd, iż w takim stanie faktycznym należy zastosować stawkę 7% podatku VAT. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz argumentację prezentowaną na jego poparcie. W toku sprawy sąd zawiesił podstępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii zgodności z Konstytucją RP art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Wyrokiem z dnia 30 października 2006 r. w sprawie P 36/05 (publ. OTK-A 2006/9/129) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 14b § 6 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 10 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto umorzył postępowanie w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2006 r. sąd podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn, niż zostały w niej wskazane. Zarówno bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14a § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60), właściwy organ podatkowy (m.in. naczelnik urzędu skarbowego) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, ma obowiązek wydać w drodze postanowienia interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o dokonanie wiążącej interpretacji jest zatem wyłącznie: podatnik, płatnik lub inkasent. W niniejszej sprawie wnioskodawca (Wójt Gminy O) nie należy do osób uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie interpretacji przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Sprawa dotyczy stawki podatku VAT od usługi polegającej na przebudowie drogi gminnej. Podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisów działu III ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.), jest w tej sytuacji wykonawca usługi tj. podmiot, który dokona przebudowy drogi, nie zaś inwestor. Na gminie będzie wprawdzie spoczywać ekonomiczny ciężar podatku (zastosowanie wyższej stawki podatku podniesie koszt usługi), jednak okoliczność ta nie daje Wójtowi Gminy uprawnień podatnika. Wnioskodawca nie jest również płatnikiem podatku VAT (w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej), ani też inkasentem tego podatku (art. 9 Ordynacji podatkowej). Wójt Gminy O nie był zatem podmiotem uprawnionym do złożenia w niniejszej sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku Wójta Gminy O. Tym samym organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek o dokonanie interpretacji przepisów prawa, złożony przez podmiot nieuprawniony, wymaga bowiem wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to z kolei nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ani przy rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., ani też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].