I SA/Łd 323/08

Dnia 5 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji niniejszego wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B. – członka zarządu A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ wskazał, iż prowadzone przeciwko spółce A postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie wydatków egzekucyjnych. Stwierdzona formalnie bezskuteczność postępowania egzekucyjnego uzasadniała zdaniem organu wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu, m.in. na M. B. W toku tego postępowania ustalono, iż M. B. pełnił funkcję członka zarządu spółki A w czasie, gdy powstały objęte decyzją zaległości podatkowe. Z funkcji wiceprezesa M. B. został odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 16 grudnia 2003 r. W tym też dniu sprzedał przysługujące mu udziały B spółce z o.o. z siedzibą w G. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. orzekł o odpowiedzialności M. B. za zaległości spółki w VAT za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003 r. wraz z odsetkami. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). W odwołaniu argumentowano, iż w okresie sprawowania przez M. B. funkcji członka zarządu brak było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bowiem wysokość aktywów spółki przewyższała pasywa. Podniesiono, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o dowody zebrane w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w VAT z 2002 r., bez ustalenia sytuacji finansowej spółki w 2003 r. Zakwestionowano również sposób obliczenia odsetek. Rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji nie podzielił argumentów strony. Wskazał, iż spółka nie regulowała należności z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych, a także nie posiadała majątku, z którego długi te można byłoby zaspokoić. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o trudnej sytuacji finansowej spółki, uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, świadczyły między innymi zeznania innego członka zarządu – J. S., który przyznał, iż spółka nie posiadała majątku ruchomego o wartości licytacyjnej i miała problemy z pozyskaniem nowych kontrahentów, jak również zeznania B. K. i strony, którzy wskazali, iż przychody spółki przewyższały zobowiązania, ale były to "przychody trudne do ściągnięcia". Organ wskazał również, iż wynikający z bilansu za 2002 r. zysk netto był jedynie "sukcesem na papierze", gdyż jednocześnie spółka notowała wzrost należności z tytułu dostaw i usług o około 60%, co zdaniem organu dowodziło złego doboru kontrahentów i nieskutecznego egzekwowania wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, iż zmniejszenie zadłużenia spółki z tytułu dostaw i usług odbywało się kosztem nie płaconych zobowiązań podatkowych, celnych i ubezpieczeniowych. Jako dodatkowy argument wskazał na okoliczność umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości spółki w VAT za czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r., z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż kondycja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2002 r., czego strona nie uczyniła. W konkluzji organ wskazał, iż skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał, iż art. 112 O.p. nie dawał podstaw do kierowania działań przeciwko nabywcy udziałów spółki A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. S. za zobowiązania spółki A w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2001 r. nie mógł rzutować na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem powyższe orzeczenie kasacyjne zapadło w następstwie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 1761/06), które nie wiązały organu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu podniesiono również, iż o złej sytuacji finansowej spółki w 2003 r. świadczył fakt bezskuteczności egzekucji, nieskorzystanie z dobrodziejstw ustawy restrukturyzacyjnej oraz zbycie 60 udziałów w spółce o wartości 6.000 zł za kwotę 60 zł. W kwestii naliczonych odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż art. 54 § 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż art. 109 O.p. nie zawiera odwołania do stosowania tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. B. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W uzasadnieniu skarżący dowodził, iż w momencie odwołania z funkcji członka zarządu spółki, ta znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (aktywa przewyższały pasywa, spółka osiągnęła również zysk), a zatem nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Podniósł też, iż spółka spłacała swoje zobowiązania, choć przyznał, że nie wszystkie. Powołał się również na załączone do akt administracyjnych dokumenty potwierdzające próby wyegzekwowania przez spółkę wierzytelności na kwotę 229.072,27 zł. Wskazał, iż pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło dopiero wówczas, gdy nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał wpływu na jej funkcjonowanie. Skarżący zarzucił organowi, iż ten nie ustalił sytuacji finansowej spółki w 2003 r. Zdaniem strony skarżącej zbycie udziałów spółki skutkowało przejęciem przez nabywcę także zobowiązań publicznoprawnych, wobec czego organy podatkowe winny dochodzić ich wykonania od nabywcy, a nie od zbywcy. W uzasadnieniu skargi podniesiono nadto, iż w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie dotyczącej odpowiedzialności innego członka zarządu spółki za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzył postępowanie w analogicznym stanie faktycznym. W ocenie skarżącego, zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych nakazywała załatwienie niniejszej sprawy w tożsamy sposób. Wydanie dwóch sprzecznych decyzji świadczyło też o naruszeniu art. 191 O.p. Uchybienia art. 191, jak i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. skarżący upatrywał także w braku materiału dowodowego dotyczącego kondycji spółki A w 2003 r., uzasadniającego przyjęte przez organ stanowisko. Zdaniem skarżącego organ określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z naruszeniem 54 § 1 pkt 7 O.p. Argumentowano, iż przepis ten ma charakter ogólny i stosuje się go do wszelkich postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, zatem także do postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z szeregu zarzutów podniesionych w skardze tylko jeden zasługuje na uwzględnienie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego aktu w części. Sąd podziela stanowisko strony w przedmiocie wadliwego obliczenia w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Organ nieprawidłowo pominął zapis art. 54 O.p. Przepis ten określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż art. 54 O.p. nie został wymieniony w treści art. 109 O.p., nie oznacza to jednak, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stawiając taką tezę odwołać należy się do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 107 § 1 O.p. stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Z powyższego należy zatem wywieźć, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ naruszałoby sformułowaną zasadę. Wyłączenie stosowania art. 54 O.p. skutkowałoby tym, iż osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 O.p. odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Dokonana przez organ interpretacja art. 109 § 1 O.p. jest nietrafna również z tej przyczyny, iż prowadzi do błędnego wniosku, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej, poza zawartymi w rozdziale 15 i wymienionymi w art. 109, nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z uwagi na powyższe, wyliczając kwotę odsetek za zwłokę organ odwoławczy powinien mieć na względzie treść art. 54 O.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. regulujący kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania przed organem I instancji. Odnosząc się do pozostałych zastrzeżeń strony przedstawionych w skardze Sąd stwierdza, iż są one niezasadne, co implikowało konieczność oddalenia skargi w pozostałym zakresie. Jednym z zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą jest naruszenie przepisów proceduralnych regulujących kwestie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 O.p.). Zdaniem strony organ rozstrzygał sprawę nie dysponując dowodami potwierdzającymi istnienie trudności finansowych spółki w 2003 r. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż już 2002 r. istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Na powyższe wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, a wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki, skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania. Spółka faktycznie nie dysponowała zatem pieniędzmi uzyskanymi od swoich dłużników. Nie można więc uznać, że pieniądze nie wpłacone przez tych dłużników stanowiły majątek mający wpływ na możliwość zaspokojenia długów spółki. Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.) stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym pozostaje fakt niezłożenia przez skarżącego takiego wniosku tak w 2002 r., jak i w 2003 r. O złej kondycji spółki w 2003 r. świadczył szereg okoliczności. Organ powołał tu fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie jego kosztów. Dyrektor wskazał również na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego wobec niespełnienia przez spółkę warunków restrukturyzacji. Istotną okolicznością jest też zbycie w grudniu 2003 r. 60 udziałów w spółce o wartości 6.000 zł za kwotę 60 zł. Gdyby kondycja spółki była tak dobra, jak twierdzi strona skarżąca, wartość udziałów byłaby zdecydowanie wyższa. Skarżący uważa, iż skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki A wykazując, że w okresie sprawowania funkcji wiceprezesa nie wystąpiły przesłanki do złożenia przez zarząd spółki wniosku, o którym stanowi art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu uznając, iż istniały podstawy do podjęcia przez członków zarządu działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Podkreślić również należy, iż wykazanie wystąpienia jednej z przesłanek ekskulpujących wymienionych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osobę trzecią. Skarżący nie wykazał by w 2003 r. możliwości płatnicze spółki były lepsze niż w roku poprzednim. W świetle powyższego uznać należało, iż organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności M. B. za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003 r. Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p., polegający na uznaniu przez organ, iż podmiotem ponoszącym odpowiedzialność za wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe spółki A powinien być skarżący, a nie spółka, która nabyła jej udziały. Zarzut ten nie jest skuteczny, gdyż organ skorzystał z instytucji unormowanej przepisami obowiązującego prawa. Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasad rozstrzygających kolizje, czy też konkurencyjność odpowiedzialności osób trzecich, wobec czego organ dysponuje swobodą w dokonywaniu wyboru podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe podatnika. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności decyzji wydanych przez organ odwoławczy w tożsamych stanach faktycznych należy wskazać, iż decyzja powołana przez stronę skarżącą została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrok, który zapadł w sprawie I SA/Łd 1761/06 nie jest wiążący dla Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie, co oznacza, iż organ mógł wydać decyzję innej treści. Wbrew stanowisku skarżącego organ nie uchybił dyspozycji art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania, podał również dlaczego rozstrzygnął niniejszą sprawę odmiennie niż sprawę odpowiedzialności J. S. - członka zarządu spółki A za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2001 r. Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję w części zawierającej rozstrzygnięcie o odsetkach za zwłokę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę w pozostałym zakresie. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uchylonej części nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku. JZ