I SA/Łd 323/11

Dnia 11 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku i określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku oddala skargę. I SA/Łd 323/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] roku, wydaną na skutek wznowienia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.: - uchylił w całości ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. dotyczącą określenia w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 72.822 zł, z tego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 42.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.822 zł, z uwagi na stwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; - orzekł co do istoty sprawy i określił A. Mw prawidłowej wysokości zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 8.376 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że firmy, od których Strona nabywała olej napędowy nie były faktycznym dysponentem tego paliwa, a wystawiane przez J. S. oraz Spółkę "A" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Firmy te działały bowiem w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach księgowych. Organ pierwszej instancji ustalił ,że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od B oraz A Sp. z o. o. Na podstawie zebranego materiału organ pierwszej instancji ustalił, że ww. firmy nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K.. Zdaniem organu podatkowego to A. K. zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. B oraz spółka A dokonywały natomiast wyłącznie obrotu dokumentami. Organ podatkowy wskazał, że faktury w imieniu B wystawiała – na zlecenie A. K. – K. C. będąca pracownikiem administracyjnym w spółce A. Wskazane okoliczności świadczyły w ocenie organu pierwszej instancji o tym, że zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez B oraz spółkę A na rzecz strony nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przypomniał, że w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki właśnie charakter miały faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie. Skarżący odwołał się od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżący podkreślił, że pomiędzy Podatnikiem a firmami J. S. oraz A, od których kupował paliwo, doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej, cena za towar został zapłacona, a Strona działała w dobrej wierze, nabywając paliwo. Ponadto w ocenie skarżącego dołożył on należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta i nigdy nie miał zastrzeżeń do jakości kupowanego paliwa. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku oraz poprzedzającą ją ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 15 października 2004 r. oraz określił w prawidłowej wysokości zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 8.554 zł. Organ odwoławczy ustosunkował się jednocześnie do zarzutów Strony. W szczególności zwrócił uwagę na podmiotową i przedmiotową fikcyjność faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "A" oraz firmę J. S. na rzecz Pana A. M.. Podkreślił również, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miała znaczenia kwestia staranności i dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Faktyczną przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było natomiast błędne wyliczenie kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo, płaciła za towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Jeżeli chodzi o spółkę A zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. Zatem M. B.– Prezes spółki A – przesłuchany [...] r. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były mu przekazywane, K. C. oddawała na jego polecenie M. i K.. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K.F. Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy oleju. W czasie przesłuchania 17 listopada 2006 r. wskazał natomiast, że K. był właścicielem paliwa a firma A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. Spółka A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce A. Przesłuchana [...] r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółki A i C obracały tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M. B. pytał A. K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od AU. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach dostawy paliwa w rzeczywistości zawsze pochodziły od A. K. i dostarczane było transportem jego firmy D, przez jego kierowców. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do K.. Dalej organ wskazał, że S. D. wyrokiem z [...]r. została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę E oraz rolę spółki A, za pomocą której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Podał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy A i F, których właścicielem był M. B. Przyznał też, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy E ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Olej ten nie był barwiony. Podobny charakter miała działalność firmy J. S.. Organ odwoławczy wskazał m.in. na zeznania J. S., który przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury. W złożonej skardze strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: prawa materialnego w postaci § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez jego zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych; prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 169 Kodeksu Cywilnego dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatnika i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT; naruszenie prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci art. 122 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.), poprzez niezastosowanie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie wszystkich osobowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, pominięcie przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia szeregu istotnych okoliczności oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego, oceniając możliwość dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki A oraz J. S. należało wziąć pod uwagę przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące nabycia towarów w dobrej wierze. Podatnik zakupując paliwo w ww. przedsiębiorstwach był przekonany, że nabywa je właśnie od wskazanych podmiotów. Co więcej, żadne okoliczności nie wskazywały, aby faktycznym jego właścicielem był A. K.. Ponadto Podatnik jest przekonany, że nabywał olej napędowy, a nie przeklasyfikowany olej opałowy "A". Wskazał również, że Spółka A oraz firma J. S. zadeklarowały pierwotnie i zapłaciły podatek VAT należny z tytułu transakcji dokonanych na rzecz Podatnika, a mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT powinno być możliwe jego odliczenie przez nabywcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że naruszono § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Czynności, które nie zostały dokonane można w ocenie sądu podzielić na trzy grupy. Pierwsza z nich dotyczy czynności, które w ogóle nie zaistniały w rzeczywistości. Druga zachodzi wówczas, gdy wprawdzie dana czynność miała miejsce, lecz jej przedmiot był inny niż wyszczególniony na fakturach. Nie ma sporu między stronami co do tego, że przedmiotem czynności był olej, którym napędzano silniki pojazdów firmy skarżącego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie miało istotnego znaczenia to, czy pewną część dostaw stanowił olej napędowy. Zdaniem strony skarżącej oznaczałoby to, że czynność uwidoczniona na spornych fakturach miała miejsce w rzeczywistości. Jednak to rozumowanie nie uwzględnia tego, że istnieją jeszcze trzecia grupa to jest takla, w skład której wchodzą czynności realne, lecz dokonane między innymi podmiotami niż te, które widnieją jako strony na przedmiotowych fakturach. Niezależnie od tego, która z sytuacja opisanych powyżej zachodzi uczestnicząc w niej podatnik traci prawo do odliczenia podatku wynikającego z dokumentujących je faktur. Wobec tego, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie trzeciej z wymienionych wyżej grup, do niej należy ograniczyć niniejsze rozważania. Zarówno w prawie cywilnym, na które powołuje się autor skargi jak i w prawie podatkowym sprzedaż to przeniesienie własności rzeczy. Przenieść własność może tylko właściciel. Zgodnie z rzymską zasadą nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet nikt nie może przenieść na nabywcę więcej uprawnień niż sam posiada. Skoro więc podmioty uwidocznione na spornych fakturach jako sprzedawcy (A Sp. z o.o. i F.H. S.) w rzeczywistości nie były właścicielami oleju uwidocznionego na tychże fakturach to nie mogły go sprzedać. W tej sytuacji, niezależnie od tego, czy przedmiot rzeczywistej czynności był zgodny z zapisem na fakturze wykazana niezgodność podmiotów dokonujących czynności uprawnia organy podatkowe do zastosowania cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego. Stąd też jedynie na marginesie należy zauważyć, że te argumenty skargi, które kładą akcent na dobrą wolę skarżącego i wprowadzenie go w błąd przez przedstawicieli spółek rzekomych sprzedawców nie może być skuteczny, że prawo podatkowe, a zwłaszcza w okresie sprzed akcesji ma charakter obiektywny i nie uzależnia wysokości zobowiązania podatkowego od intencji, wiary czy zamiaru podatnika. Zarzut naruszenia art. 169 kc jest bezskuteczny, gdyż organy podatkowe nie stosowały tego przepisu w niniejszej sprawie. Nie było zresztą żadnych podstaw prawnych do stosowania w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie wymienionego przepisu. Zawarta w nim regulacja dotyczy nabycia własności od nieuprawnionego, przez którego rozumie się osobę, której nie tylko nie przysługuje prawo własności, lecz także, która nie została upoważniona przez właściciela do przeniesienia własności rzeczy (Kodeks cywilny, tom I, Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 540). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i niekwestionowany przez stronę skarżącą pozwala na przyjęcie, iż spełniona jest pierwsza z wymienionych przesłanek. Nie ma natomiast żadnych podstaw faktycznych by uznać, że zachodzi druga z nich tj., że właściciel paliwa nie upoważnił przedmiotowych podmiotów do dysponowania tymże paliwem, lub, że czynią to one wbrew jego woli. Tytułem uzupełnienia godzi się zauważyć, że w nawet w sytuacji, w której przedmiot czynności byłby zgodny z wyszczególnionym na fakturze to fakt niezgodności podmiotów zawierających daną czynność oznacza uprawnienie organów podatkowych do zastosowania § 48 ust. 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia. Stąd nie ma wpływu na rozstrzygnięcie odmowa przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków. Okoliczność, w związku z którą mieliby być przesłuchani (rodzaj zakupionego paliwa), acz istotna to jednak, z przyczyn podanych wyżej, nie zmienia rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 o.p. Nie ma również racji strona skarżąca wywodząc w skardze i w piśmie złożonym na rozprawie, iż w przypadku F Sp. z o.o. powstanie zobowiązania w wysokości zadeklarowanej przez tę spółkę powoduje, iż żądanie przez stronę skarżącą odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur staje się zasadne. W ocenie sądu przyjąć należy, że żądanie to byłoby zasadne, gdyby nie zaszły okoliczności przewidziane w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia wykonawczego. W sytuacji, gdy po stronie zbywcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, jego odbiciem po stronie nabywcy jest prawo do odliczenia. Prawo to nie ma jedna charakteru bezwarunkowego. W roku 2003 prawo to nie przysługiwało w razie zajścia okoliczności przewidzianych w dyspozycji § 48 ust. 4 cytowanego rozporządzeni a Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. to jest między innymi wówczas, gdy wystawiono faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Na marginesie zaś zauważyć należy, że w grudniu 2003r., którego dotyczy niniejsza sprawa skarżący dokonywał zakupu paliwa od A Sp. z o.o. orazz od B, a nie od FSp. z o.o. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.