I SA/Łd 323/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Bogusław Kimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 22.12 - 31.12.2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 323/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. S.A. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 22 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 27.821 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że w okresie od 22 grudnia do 31 grudnia 2006 r. A.B. wykonywał dla Spółki A. nieodpłatnie czynności związane z pełnieniem funkcji kierownika budowy na budowie osiedla mieszkaniowego w W.. W związku z powyższym organ stwierdził, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.") iż spółka A. zaniżyła przychody podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych poprzez nieujęcie w nich kwoty 4.199,80 zł stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenie z tytułu wykonywania bez wynagrodzenia na rzecz spółki czynności w ramach pełnienia funkcji kierownika budowy. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka stwierdziła, że kwestionowana decyzja stanowi niczym nieuzasadnioną ingerencję w swobodę zawierania umów cywilnoprawnych między kontrahentami i podważanie celowości suwerennych działań zarządu spółki. Wskazano, że praktyka świadczenia nieodpłatnie usług kierownika budowy przez podwykonawcę jest powszechna w przypadku kierowników robót, którzy z tego tytułu nie otrzymują odrębnego wynagrodzenia. Jedynym wynagrodzeniem jest wynagrodzenie umowne za wykonanie robót budowlanych. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce A. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 22 grudnia do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 27.122 zł. Zmniejszenie kwoty zobowiązania nastąpiło na skutek innego niż przyjął organ pierwszej instancji sposobu wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci wykonywania na rzecz spółki czynności kierownika budowy przez A. B.. Za podstawę wyliczenia wartości wskazanych nieodpłatnych świadczeń Dyrektor UKS w Ł. przyjął odpłatności poniesione przez Spółkę A. za usługi polegające na pełnieniu funkcji kierownika budowy na osiedlu mieszkaniowym "A." w ramach inwestycji w W.K.. Rozmiar i miejsce tej inwestycji były zbliżone do prowadzonej przez Spółkę w W.. Z zebranej dokumentacji wynikało, że funkcję kierownika budowy w W.K. pełnił H.Z., który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wystawiał w 2006 r. na rzecz Spółki A. faktury VAT zgodnie z zawartą w dniu 10.09.2006 r. umową. Średnia dzienna wartość usług netto z tego tytułu została przez organ wyliczona na kwotę 419,98 zł. Na tej podstawie przyjęto, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego wykonywania obowiązków kierownika budowy przez A. B. wynosi 4.199,80 zł (10 dni). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, zgodnie z zeznaniami A. B., iż zakres prac jakie wykonywał w ramach funkcji kierownika budowy był mały i zajmował ok. 1 godziny dziennie. Powyższe wyliczenia stały się podstawą do zmniejszenia przez organ odwoławczy kwoty łącznej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wyliczonej przez organ I instancji w wysokości 4.199,80 zł, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. do kwoty 524,98 zł. Zdaniem organu odwoławczego za bezpodstawne należy także uznać zarzuty strony co do naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów procedury postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podjęte rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji było efektem działań podejmowanych zgodnie z przepisami prawa, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, rozważono zebrane dowody i wyciągnięto uzasadnione wnioski. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi, Spółka kwestionując ustalenia organów podatkowych, w pierwszej kolejności zauważyła, że decyzja została wydana w dniu [...] r., podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Zdaniem autora skargi, Spółka "A." jako podatnik, ani organ podatnika, jakim jest Zarząd Spółki, nie był informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani też o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym "A." S A. jest obciążany, nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Powielając argumentację podnoszoną w odwołaniu Spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie doszło do świadczenia nieodpłatnego, lecz czynności pełnienia funkcji technicznych, które były świadczone w ramach wykonywania robót przez podwykonawców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Op. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy pełnienie w dniach 22 grudnia – 31 grudnia 2006 roku przez A. B. nieodpłatnie funkcji kierownika budowy stanowi dla skarżącej spółki przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, którego Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, podzielając tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 27 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy nie zwolnieni od podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Wskazane przepisy uzasadniają stwierdzenie, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. argumentował, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 9 listopada 2011 r., a więc z dniem wszczęcia wobec Spółki postępowania przygotowawczego z Kodeksu Karnego, a następnie wezwaniem pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. (odebranym 23 grudnia 2011 r.) H.M. na przesłuchanie w charakterze świadka w związku z toczącym się postępowaniu karnym skarbowym tj. o czyny z art. 56 § 2 kks. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego Sąd zwraca uwagę, iż wbrew twierdzeniom organu samo wydanie postanowienia z dnia 9 listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe czy przesłuchanie H.M. w charakterze świadka nie jest wystarczające do uznania, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, ani też wezwanie H.M. z dnia 20 grudnia 2011 r. nie zrodziło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. A zatem argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tej kwestii należy uznać za chybioną. W niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego jednak nie doszło. W aktach sprawy znajduje się bowiem kserokopia postanowienia UKS w Ł. z dnia 28 listopada 2012 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 kks H.M., jako prezesowi zarządu A. Sp. z o.o. przekształconej z dniem 21 grudnia 2006 w A. S.A. z/s w S.. Zarzuty zostały przedstawione w dniu 5 grudnia 2012 r., co H.M. potwierdziła własnoręcznym podpisem. W tym samym dniu odbyło się przesłuchanie również przesłuchanie H. M.. W tej sytuacji podnoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia jest całkowicie niezasadny. W odniesieniu natomiast do kwestii naliczenia przychodu z tytułu korzystania przez skarżącą z nieodpłatnych świadczeń Sąd również nie dopatrzył się uchybień w rozstrzygnięciu DIS w Ł. z dnia [...] r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Niezwykle istotnym pozostaje fakt, iż sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak zarówno literatura, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują, że za otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. A zatem kwintesencją tego rodzaju przysporzenia jest brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. Jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1064/10 "nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową". Ze stanowiskiem tym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). W konsekwencji uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. I tak się stało w niniejszej sprawie, trudno bowiem pokusić się o twierdzenie, że czynność polegająca na pełnieniu funkcji kierownika budowy jest ze swej istoty nieodpłatna. Przeciwnie z doświadczenia życiowego wynika, że tego rodzaju aktywność zawodowa wiąże się ze stosunkowo wysokimi zarobkami. W niniejszej sprawie wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wyliczona (w sposób niezwykle szczegółowy) przez organ odwoławczy została ustalona na kwotę 524,98 zł, co pozostaje dalece korzystniejsze dla skarżącej niż wysokość przychodu z tego tytułu zawarta w decyzji organu pierwszej instancji. Za całkowicie błędną należy przy tym uznać argumentację skarżącej spółki, jakoby czynności wykonywane przez A. B. miały charakter pełnienia funkcji technicznych w ramach wykonywania robót przez podwykonawcę. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w żaden sposób tej wersji nie potwierdza, a sama skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dowodów na poparcie swych twierdzeń w tej kwestii. Reasumując Sąd stwierdza także, że organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarzucanych w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. mak