I SA/Łd 324/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu J. P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 324/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w łącznej kwocie 79.086,- zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że J. L. dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego "Allegro", posługując się nazwą użytkownika "[...]". Środki pieniężne ze sprzedaży towarów spływały na trzy jego osobiste rachunki bankowe: w A Bank – B OBD, C Bank SA DBank i w E SA. Podatnik nie prowadził w latach 2003 – 2005 żadnych ewidencji, ani ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych. Nie przedstawił również w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży. Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując dla transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu "Allegro", powiązanymi z wpłatami na rachunki bankowe [...] w C oraz E w DBanku, daty i kwoty wpłat otrzymanych, łącznie z kosztami wysyłki zawartymi we wpłatach od kupujących, które składały się na całość świadczenia należnego od nabywców; dla pozostałych transakcji przeprowadzonych w analizowanym okresie za pośrednictwem portalu "Allegro" przyjęto daty zakończenia aukcji i wylicytowane ceny za towar, przyjmując, iż kupujący zapłacili co najmniej kwoty wylicytowane na aukcjach niezwłocznie po ich zakończeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe powyższe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem w dniu 17 grudnia 2009 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny – zajęto rachunek bankowy podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT. W dniu 30 grudnia 2009 r. wydane zostało również postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 2 Kks. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatnik dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu "Allegro" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia przez określoną osobę działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną, tj. taką której istnienie, bądź nieistnienie, nie należy wywodzić z subiektywnego przekonania tej osoby. O prowadzeniu działalności przez skarżącego świadczy to – jak wskazał organ odwoławczy – że w okresie styczeń-grudzień 2004 r. zawarł on 677 transakcji sprzedaży towarów; posiadał trzy konta, przez które realizowane były wpłaty klientów; na portalu "Allegro" posiadał na dzień 21 grudnia 2005 r. w podsystemie komentarze 2233 pozytywne punkty; na portalu "Allegro" posługiwał się loginem "[...]’ i występował jako zarejestrowany przedsiębiorca; w 2004 r. zawarł transakcje sprzedaży na łączną kwotę 436.780,- zł. Te okoliczności świadczą o tym, że działalność prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana była na osiągnięcie zysku, a cechy te mieszczą się w pojęciu "działalności gospodarczej" określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego dla przyjętego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, że w dokumentacji otrzymanej od właściciela portalu "Allegro" brak jest cen, po jakich wystawiane były towary na aukcjach (bez opcji minimalnej). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (podobne uregulowanie zawiera art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zatem, niezależnie od jakiej ceny rozpoczynała się licytacja na poszczególnych aukcjach, dla określenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach istotne były ceny za jakie ostatecznie towary zostały sprzedane. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a w toku postępowania podatkowego ustalono, że strona, w związku ze sprzedażą towarów na "Allegro", otrzymywała od kupujących wpłaty na rachunki bankowe uwzględniające również koszty wysyłki towaru, o wysokości których informowano kupujących po zakończeniu aukcji. Zatem także i koszty wysyłki towarów składają się na całość świadczenia należnego od nabywców, w rozumieniu powołanych przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż tylko Bank E SA nie przekazał organowi podatkowemu (powołując się na tajemnicę bankową) informacji dotyczących opisu dokonywanych transakcji na koncie [...], ograniczając się do przekazania historii tego rachunku na płycie CD, bez wpłat, wypłat i danych osób trzecich. W związku tym organ prowadzący kontrolę podatkową zobowiązał podatnika do przedłożenia niezbędnych dokumentów, w tym m.in. wyciągów bankowych za 2004 r. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem konta [...], nie stawił się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze strony. Także jego żona – A. L. odmówiła składania zeznań na okoliczność działalności handlowej prowadzonej przez męża. Przyjęto zatem, że zapłata za pozostałe towary, które podatnik sprzedał za pośrednictwem portalu "Allegro" (nierozliczone w ramach kont: [...] i [...]) została uregulowana przez kupujących na rachunek [...] w E SA, bądź przelewem pocztowym realizowanym przez Pocztę Polską. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe przyjęcie, iż datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest moment otrzymania przez podatnika zapłaty wniesionej przez kupującego na rachunki bankowe: [...] w [... i [...] w C (łącznie z kosztami wysyłki); a w pozostałych przypadkach dzień zakończenia aukcji, po której zgodnie z praktyką dokonywania transakcji na portalu "Allegro" powinna niezwłocznie nastąpić zapłata za wylicytowany towar, przyjmując, że kupujący zapłacili co najmniej kwoty wylicytowane na aukcjach. Organ odwoławczy uznał także, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia opodatkowania marży, jaką podatnik uzyskiwał w ramach sprzedaży towarów używanych. Z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że takiemu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz metale szlachetne lub kamienie szlachetne. W/w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się do podatnika, który nabył wymienione towary dla celów prowadzonej działalności lub dokonał importu tych towarów celem ich odsprzedaży, jednakże warunkiem zastosowania tej szczególnej procedury opodatkowania marży jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami. Organ odwoławczy podkreślił, iż J. L. przedstawił 13 umów kupna towarów używanych od osób fizycznych z terenu Niemiec, jednak po weryfikacji tych umów okazało się, że sprzedawcy wyszczególnieni w tych umowach nie potwierdzili transakcji (poza jedną osobą – M. M., który oświadczył, iż w grudniu 2008 r. sprzedał J. L. starą ramę od obrazu za 281,01 EURO), bądź też władze niemieckie nie mogły odnaleźć osób po adresach wskazanych w umowach. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków w 2004 r. za zapłatę prowizji właścicielowi portalu "Allegro", gdyż wydatki te nie były udokumentowane fakturami VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. L. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe mimo upływu okresu przedawnienia; - zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że dane zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego są wystarczające do odstąpienia od metody szacowania podstawy opodatkowania; - przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do transakcji, które nie były sprzedażą towarów w rozumieniu w/w ustawy o podatku od towarów i usług; - przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wszystkich transakcji kupna sprzedaży; - przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do wyliczenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik J. L. stwierdził, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, np. na podstawie zeznań skarżącego, czy prowadzona przez niego sprzedaż była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustaw o podatku od towarów i usług i czy dla tych transakcji podatnik występował w roli podatnika. Jeżeli uznać, że powyższe transakcje winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to z racji, iż skarżący nie prowadził ewidencji, podstawę opodatkowania należało wyszacować. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie podano, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował metodę szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie dysponowały wystarczającymi danymi, ani dokumentami, aby dokładnie wyliczyć podstawę opodatkowania, tak jakby skarżący prowadził księgi podatkowe. W związku z tym, jeżeli organy podatkowe chciały ustalić podstawę opodatkowania, powinny to zrobić stosując na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej taką metodę szacowania, aby zmierzała ona do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uznanie za obrót wpływów na rachunki bankowe, powiązane z wykazem aukcji z portalu "Allegro", obarczone było dużym ryzykiem uznania za obrót kwot, które takowym nie były. Przykładem tego było wliczenie do obrotu kwot, które nie zostały wpłacone na konta. Organ uznał, że skoro były zwroty pewnych kwot na rachunki bankowe kupujących to musiały one wynikać z wcześniejszych wpłat, ale nie wykazał tych wpłat. Te wpłaty mogły się zawierać np. we wpłatach na konto [...] w E SA. Urząd takiej analizy nie przeprowadził, a każda wątpliwość winna przemawiać na korzyść skarżącego. W ocenie strony skarżącej w trakcie szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ winien spełnić dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyszacować podstawę opodatkowania poprzez wyliczenie osiągniętej na sprzedaży marży i zastosować rozwiązanie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący sprzedawał przedmioty kolekcjonerskie lub towary używane, a przedmioty te kupował od osób fizycznych; od zakupów tych nie odliczał podatku naliczonego. Pełnomocnik skarżącego uważa także, iż organy podatkowe błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego. Nigdzie nie wykazały, iż transakcje były zawierane na zasadach sprzedaży wysyłkowej za pobraniem pocztowym. Jeżeli organy nie stwierdziły tego jednoznacznie, to powinny w tym przypadku zastosować zasadę ogólną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wydania towaru. Z kolei dla transakcji opłaconych za pomocą konta [...] zastosowano inną metodę, dla której nie podano podstawy prawnej, uznając za moment powstania obowiązku podatkowego moment zakończenia aukcji. Moment zakończenia aukcji nie musiał być tożsamy z momentem dokonania dostawy lub zapłacenia za nią kwoty należnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 października 2012 r., (sygn. akt I SA/Łd 373/12) uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją. Sąd wyjaśnił, że spór między stronami dotyczy m.in. interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") i uznania czy nabycie i sprzedaż kilkuset rzeczy używanych w roku 2004 może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu w/w ustaw, z racji dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz uznania skarżącego za podatnika podatku VAT, z racji dokonywania tychże czynności. Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu nie można uznać, że skarżący dokonywał sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Wyjaśniono dalej, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie skarżący nabył w ciągu jednego roku kilkaset rzeczy ruchomych i w przeciągu tego samego 2004 r. zbył je. Tak więc sprzedaż różnych rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż była celem uprzedniego ich nabycia. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowody, w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., pozwala uznać, że skarżący zajmował się działalnością handlową w sposób profesjonalny. Nabywał dobra w celu sprzedaży za jakąś cenę. Był osobą, która miała zamiar stałego prowadzenia określonej działalności i nie ma znaczenia, że ta działalność była prowadzona bez profesjonalnego biura i dodatkowo spełniała pasję podatnika. Tym samym Sąd stwierdził, że skarżący był osobą zaangażowaną - i to nie sporadycznie - w dostawę różnych towarów używanych, co pozwala uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący - poza przedstawieniem umów na zakup rzeczy używanych od osób fizycznych mieszkających w Niemczech – formułuje ogólnikowe zarzuty pod adresem organów podatkowych, nie wskazując dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że sprzedawane towary były towarami używanymi, a obowiązek podatkowy powstał w innym okresie niż ustaliły to organy podatkowe. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"). Sąd wyjaśnił, że skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży. Jednakże nie było podstaw do dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały w tym zakresie dane z rachunków bankowych i wyciągów z aukcji internetowych. W konsekwencji podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości. Przyjęcie części obrotu na podstawie danych z daty zakończenia aukcji (ceny za wylicytowany towar) było wręcz z korzyścią dla skarżącego, gdyż do obrotu nie wliczono dodatkowych należności (opłat pocztowych). W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, zastosowały w sprawie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w myśl których podstawę opodatkowania stanowi obrót; obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć. Sąd zaakceptował także stanowisko organów, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury. Ponieważ skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") w związku z tolerowaniem przez Sąd I instancji niezastosowania przez organy podatkowe przepisu z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. przed wydaniem skarżonej decyzji organów podatkowych, - art. 135 P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności postanowienia z [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. z uwagi na brak podstaw prawnych do jego wykonania. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie, tj.: - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej pomimo, że nastąpiło uchylenie postanowienia z 10 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., z uwagi na brak podstaw do wydania przedmiotowej klauzuli, - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo, że w sprawie nie było podstaw do przyjęcia założenia, iż dane zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego są wystarczające do odstąpienia od metody szacowania podstawy opodatkowania, - art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. do określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego pomimo, że w materiale dowodowym nie znajduje się żaden dokument świadczący o tym, że sprzedaż, jakiej dokonywał skarżący, była sprzedażą za zaliczeniem pocztowym. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz przyznanie pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia związanego z poniesieniem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o niezasądzanie, zgodnie z art. 297 § 2 P.p.s.a., kosztów postępowania z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2014 r. uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Za słuszny uznano zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając powyższy zarzut miał na względzie treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 Biorąc pod uwagę treść uchwały z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 uznano za zasadne twierdzenie skarżącego, że mimo zastosowania w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2004 r. środka egzekucyjnego, nie wystąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy, gdyż jego zastosowanie nastąpiło na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało uchylone. Z tego względu skarga w zakresie grudnia 2004 r. winna być uwzględniona przez Sąd I instancji. W świetle powyższej oceny za słuszny uznano zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzut naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. Stawiając ten zarzut strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe w odniesieniu do części transakcji błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania zapłaty – w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Podobne brzmienie miał art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. Wyjaśniono, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, tj. z datą zaksięgowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu sprzedaży towarów na portalu Allegro. Zdaniem Sądu II instancji błędne jest zestawienie obu tych przepisów, bowiem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ponadto zgodzono się ze stroną skarżącą, że w materiale dowodowym brak jest dokumentów świadczących o tym, że sprzedaż jakiej dokonywał skarżący była sprzedażą za zaliczeniem pocztowym. Dla określenia momentu postania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. organy podatkowe winny wykazać, że skarżący rzeczywiście dokonywał sprzedaży za zaliczeniem pocztowym. Reasumując podniesiono, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zasadniczą kwestię, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę podatnika na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r., I FSK 1461/14, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. W konsekwencji wytycznych NSA, za zasadny uznać należało zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia tego przepisu, poprzez przyjęcie, że wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za grudzień 2004 r., pomimo uchylenia postanowienia z 10 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Rozstrzygając powyższy zarzut, stosownie do zaleceń NSA, należy wziąć pod uwagę treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl), z której wynika, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa." W uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca podnosi, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. z uwagi na uchylenie postanowienia z 10 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. Mając na uwadze treść uchwały z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, należało uznać za zasadne twierdzenie skarżącego, że mimo zastosowania w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2004 r. środka egzekucyjnego, nie wystąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy, gdyż jego zastosowanie nastąpiło na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało uchylone. Z tego względu skarga w zakresie określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2004 r. jest w pełni uzasadniona. W świetle powyższej oceny słuszny jest zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Co do pozostałych okresów rozliczeniowych 2004 r., objętych zaskarżoną decyzją, skarżący nie podnosił, że w tym przypadku również nastąpiło uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co niweczyłoby skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono stronę przed upływem terminu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji podniesiono natomiast, że w stosunku do zobowiązania za poszczególne miesiące 2004 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Odnośnie powyższej przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia podnieść należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na nią nie uwzględnił wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) – a więc w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Mając na uwadze ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a to konsekwencji nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy od lutego do grudnia 2004 r., bowiem jak wskazały organy, w tym przypadku nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, chyba że zaszły okoliczności niweczące ten skutek, jak w przypadku grudnia 2004 r., o czym jednak brak informacji w aktach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, za zasadny uznać też należy, jak wskazał NSA, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. Stawiając ten zarzut strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe w odniesieniu do części transakcji błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania zapłaty – w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Podobne brzmienie miał art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. organ I instancji prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, tj. z datą zaksięgowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu sprzedaży towarów na portalu Allegro. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny błędne jest zestawienie obu tych przepisów, bowiem art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r., a poprzednio art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy VAT z 1993 r. - stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty – w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, natomiast art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podnieść też należy - zgodnie z wywodami NSA, że rację ma strona skarżąca, iż w materiale dowodowym brak jest dokumentów świadczących o tym, że sprzedaż - jakiej dokonywał skarżący - była sprzedażą za zaliczeniem pocztowym. Dla określenia momentu postania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. organy podatkowe winny wykazać, że skarżący rzeczywiście dokonywał sprzedaży za zaliczeniem pocztowym. Dalej stwierdzić należy, że tak jak Naczelny Sąd Administracyjny, również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w sprawie nie było podstaw do przyjęcia założenia, iż dane zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego są wystarczające do odstąpienia od metody szacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie, że w odniesieniu do niektórych transakcji konieczne jest ponowne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i związane z tym wskazanie, na podstawie jakich dokumentów organy podatkowe ustaliły rzeczywisty przebieg tych transakcji, rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za przedwczesne. Również ocena merytoryczna pozostałych zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego byłaby na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Zauważyć przy tym należy, że w swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, powołał się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 4 oraz z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy winien całościowo ocenić kwestię zaistnienia i wystąpienia przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nadto organ powinien ponowne określić moment powstania obowiązku podatkowego ze wskazaniem dokumentów, na podstawie których ustalił rzeczywisty przebieg tych transakcji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniach, w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego ustanowionego z urzędu, orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). ak