I SA/Łd 325/10

Dnia 23 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 roku sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 325/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. nr [...] skierowaną do M. L. i M. K. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r., orzekającej o odpowiedzialności odwołującego się – jako Prezesa Zarządu A Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za miesiące: maj 2004 r. w kwocie 152.570,00 zł, listopad i grudzień 2005 r. kolejno w kwotach 22.905,00 zł i 96.266,00 zł oraz za styczeń, luty, marzec 2006 r. kolejno w kwotach 85.840,00 zł, 77.601,00 zł i 250.605,00 zł, wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 334.121,00 zł oraz orzekającej o braku odpowiedzialności M. K. w związku z wystąpieniem przesłanki z art.116 § 1 pkt.1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki A organ celny I instancji wszczął postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za ciążące na Spółce, wymagalne zaległości w podatku akcyzowym na prezesów zarządu : M. L. i M. K. W odniesieniu do M. K. – pełniącego obowiązki członka zarządu od dnia 4 marca 2005r. do dnia 9 marca 2007r., organ I instancji uznał, na podstawie materiałów zgromadzonych w sprawie, że wykazał on, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, co zgodnie z regulacją zawartą w art. 116 § 1 ust 1 pkt 1 literą a ustawy Ordynacja podatkowa uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. M. K. wskazał, iż w momencie objęcia przez niego funkcji Prezesa upłynął już czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Na potwierdzenie powyższego wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków Z. B., A. M., zeznań M. L. i M. K.. M. K. wniósł także o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do przedłożenia kserokopii sprawozdań finansowych Spółki za lata 2003r. i 2004r. oraz załączenie do akt sprawy przedstawionych przez niego dokumentów, to jest: Postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 08.01.2007r. sygn. akt V GC 23/06 oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika Przedsiębiorstwa A, opinii Z. Ł,. biegłego rewidenta z dnia 09.06.2009r. oraz biegłego rewidenta K. G. opracowanej w toku postępowania w sprawie sygn. akt IV U/48/08, jaka toczy się przed Sądem Okręgowym w S. ,[...]. W odniesieniu do M. L. ustalono w prowadzonym postępowaniu, że w aktach sprawy znajdują się m.in. odpis pełny z rejestru handlowego Spółki A nr [...] oraz pismo Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. , XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 marca 2009r., z których to dokumentów wynika, iż początkowo zarząd Spółki A był jednoosobowy, a w jego skład wchodził od listopada 2001 r. do 4 marca 2005r. M. L. jako Prezes Zarządu. Po odwołaniu go z funkcji Prezesa pełnił ją nadal ( dowód : odpis pełny z KRS nr [...], zeznania świadków, zeznania Pana L.). M. L. objął ponownie formalnie funkcję Prezesa Zarządu od dnia 4 października 2005r. i pełnił ją do dnia 21 czerwca 2007r. Pismem z dnia 04.06.2009r. M. L. wniósł o uzupełnienie materiału w sprawie o dowody na okoliczność rzeczywistego sprawowania zarządu w okresie od 2005 r. do 2008r. i podejmowania decyzji w Spółce A od czerwca 2005r. Wniósł o załączenie do akt sprawy administracyjnej akt z postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w S. [...] sygn. akt IV U/48/08, o ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków: M. K., L. F., Z. W., W. P., a także załączenie do akt administracyjnych akt Prokuratury Rejonowej w W. w sprawie przeciwko M. K.. Wniósł również o załączenie akt Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. XX Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] i załączenie dokumentów ze sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. [...], sygn. akt V GC 1439/07-karty od nr 27 do 33, karty 38, kart od nr 141 do 145. Organ podatkowy l instancji postanowieniem z dnia 3 lipca 2009r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, wskazując między innymi, że okoliczność rzeczywistego sprawowania zarządu w okresie 2005-2008 i podejmowania decyzji w Spółce [...] od czerwca 2005r. została w toku postępowania wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków i dokumentami urzędowymi, co uzasadniało oddalenie tego wniosku na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, iż M. L. nie wykazał przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki A powstałe w okresie kiedy był jej Prezesem. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu 15.10.2009r. wydał decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. L., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane wyżej okresy podatkowe oraz orzekającą o braku odpowiedzialności M. K. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa W odwołaniu od tej decyzji M. L. wniósł o jej uchylenie i podniósł następujące zarzuty: sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na przyjęciu że należności z tytułu zaległości w podatku akcyzowym spółki z o. o. A za miesiąc maj 2004r., listopad 2005r., grudzień 2005r. styczeń 2006r, luty 2006r, marzec 2006r. wraz z odsetkami obciążają jego osobę, naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatkowych organów państwa, m.in. poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niezupełną opinie biegłego wydaną w niezakończonym postępowaniu, bez samodzielnej weryfikacji twierdzeń w niej określonych, naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, naruszenie art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak wnikliwej oceny zgłoszonych w sprawie dowodów skutkujących ustaleniem błędnego stanu faktycznego i braku istnienia przesłanek wynikających z art. 116 ustawy ordynacja podatkowa W uzasadnieniu odwołania M. L. podniósł, iż funkcje Prezesa Spółki " Przedsiębiorstwo A Sp. z o. o. faktycznie pełnił od października 2005r., do momentu gdy został od tej roli bezprawnie odsunięty przez drugiego członka zarządu M. K.. Od tej chwili uniemożliwiono mu podejmowanie jakichkolwiek decyzji dotyczących funkcjonowania Spółki. Podkreślił, że kiedy kierował Spółką miała ona płynność finansową pozwalającą na regulowanie wszystkich zobowiązań. Natomiast od momentu przejęcia zarządu przez M. K. popadła ona w kłopoty finansowe skutkujące jej rzeczywistym upadkiem. Zaległości w zapłacie podatku akcyzowego powstały w czasie gdy odpowiedzialność za działanie Spółki ponosił M. K.. Organ l instancji mylnie przyjął w ocenie odwołującego się, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe faktycznie pełnił on funkcję drugiego prezesa zarządu. Odwołujący stwierdził, że w okresie kiedy faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu nie istniały żadne zaległości podatkowe i spółka była w dobrej kondycji. Świadczą o tym między innymi wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., na wniosek odwołującego, decyzje rozkładające zaległości Spółki A na raty. Podniósł także, że gdy został bezprawnie odsunięty od pełnienia funkcji członka zarządu, nie miał już wpływu na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W odwołaniu podniesiono również, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe składane przez M. L. w trakcie postępowania, uwzględniając przy tym wnioski dowodowe M. K. i włączył m.in. do materiału dowodowego opinie biegłych ze sprawy przed Sądem Okręgowym, sporządzone na inne okoliczności niż w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że Sąd Okręgowy nie przeprowadził oceny prawidłowości sporządzonej opinii, a wręcz przeciwnie uznał za zasadne jej uzupełnienie. Organowi l instancji zarzucono, iż nie przeprowadził samodzielnej analizy opinii biegłego przyjmując jedynie wyrażone wnioski jako ostateczne. Zdaniem M. L. należało zbadać w postępowaniu administracyjnym czy w czasie kiedy był Prezesem Zarządu Spółki i miał możliwość samodzielnego działania zachodziły przesłanki do zgłoszenia jej upadłości. Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w S., [...] z dnia 13.11.2009r, sygn. akt IV U 48/08 wydanego w przedmiocie uzupełnienia opinii biegłego z zakresu rachunkowości K. G., dopuszczenie dowodu na okoliczność rzeczywistej sytuacji gospodarczej i możliwości regulowania należności publiczno prawnych przez Spółkę A przed marcem 2005 r. i po tym okresie oraz dowodu z dokumentów ze sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. [...] , sygn. akt V GC 206/08-karty od nr 27 do 33, karty 38, kart od nr 141 do 145, załączonych do odwołania do akt sprawy Sądu Okręgowego w S., [...], sygn. akt IV U 48/08 w zakresie zeznań świadków i stron postępowania M. K, L. F., Z. W., Z. B., M. L., A. M., a także o załączenie akt sygn. akt 1 Ds.2656/05. prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w W.. Powyższe dowody zostały załączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 16.12.2009r. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ celny I instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie i doręczył je Stronom w czasie wskazanym w art. 118 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając zaś na uwadze, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i wydanie decyzji o odpowiedzialności i procedowanie w tym zakresie nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zaległości ciążącej na pierwotnym dłużniku, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zbadał czy zaległości Spółki A za maj 2004r. uległy przedawnieniu. W wyniku tego postępowania ustalono, iż zobowiązanie za okres maj 2004r. wynosiło 255409,00zł.( deklaracja[...]). Łączna kwota wpłat do ww. deklaracji wyniosła 102 8328,82zł. Pozostała nieuregulowana kwota w wysokości 152570,00zł. W stosunku do tej deklaracji prowadzone było postępowanie egzekucyjne. W stosunku do kwoty 108252,45zł. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został poinformowany. Postępowanie to zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. W stosunku do tej kwoty na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia został przerwany. Termin przedawnienia w stosunku do tej kwoty upływa z dniem 24.10.2012r. W stosunku do pozostałej kwoty wynikającej z tej deklaracji bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wydania decyzji ratalnej tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia 14.09.2004r.tj. od dnia 14.09.2004r. do dnia zapłaty ostatniej raty tj. do 30.09.2004r. w związku z tym termin przedawnienia w stosunku do tej kwoty upływa 18.01.2012r. Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił co następuje. Kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107-109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Okolicznością bezsporną jest, że Spółka z o. o. A nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2004r., listopad 2005r., grudzień 2005r. styczeń 2006r., luty 2006r., marzec 2006r. Upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności powstał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce była bezskuteczna. W jej następstwie nie doszło bowiem do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Nie ustalono majątku Spółki z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Organ egzekucyjny poszukiwał bezskutecznie składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego organ celny I instancji prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające przyjęcie odpowiedzialności M. L. za wskazane zaległości Spółki. Prawidłowo bowiem przyjęto, że M. L. był członkiem zarządu Spółki w okresie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, za które odpowiedzialność została przeniesiona w niniejszej sprawie. Prawidłowo również wykazano w zaskarżonej decyzji okres w którym członkiem zarządu Pan M. K.. Zestawienie dokumentów z Sądu Rejestrowego z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy zdaniem Dyrektora Izby Celnej świadczy, że M. L. pełnił faktycznie funkcję Prezesa Spółki w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Zapis art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, według organu odwoławczego, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Organ odwoławczy wyjaśnił że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.}. Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają zdaniem organu odwoławczego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o. o. odpowiedzialnością A powinien być złożony w czasie kiedy M. L. był Prezesem Zarządu Spółki. Wynika to z opinii niezależnego biegłego rewidenta Z. Ł. Opinia miała na celu m.in. ustalenie czy i kiedy w świetle sytuacji finansowej Spółki zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki. Jak wskazano, Spółka od początku działalności przynosiła straty w 2002r.-127809,23zł., w 2003r. -24181,53zł., w 2005r. -690095,55zł. Jedynie w 2004r. uzyskała dodatni wynik finansowy 10456,14zł. Mimo tego dane liczbowe wykazywały, że spółka ponosiła straty, i następowało sukcesywne pogorszenie sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Niedobór środków obrotowych A Sp. z o. o. za lata 2002-2005 kształtował się odpowiednio 2002r. -27809.23zł, 2003r. -5199Q,76zł., 2QQ4r.-31055,93 zł., 2005r. -721151,57 zł. W opinii wskazano, że niezapłacone zobowiązania na dzień 31.12.2004r. wyniosły 1993602,97zł, kapitały Spółki były ujemne , spółka stała się niewypłacalna. Spółka w dniu 04.03.2005r., w momencie powołania na Prezesa Zarządu M. K., nie posiadała środków na spłatę zobowiązań, bieżących i długoterminowych, nie posiadała majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. We wnioskach końcowych wskazano, że Spółka stała się niewypłacalna albowiem środki ze sprzedaży całego majątku Spółki nie były w stanie pokryć całości zobowiązań już w 2002r, w tym również na dzień 31.03.2005r. tj. na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2004r. Wobec takiej sytuacji Zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o upadłość. Także w opinii biegłego sądowego K. G. z dnia 26.11.2009r. sporządzonej w wyniku wydania postanowienia Sądu Okręgowego w S., Wydział [...] z dnia 09.07.2009r., sygn. akt IV U 48/08, dotyczącej oceny stanu finansowego Spółki A na przestrzeni poszczególnych lat 2004,2005,2006 i 2007r. wykazano, iż zobowiązania Spółki już od 2002r. przekraczały wartość majątku firmy i systematycznie rosły. Jak wykazał biegły Spółka w całym okresie działalności, tj. od 2002r. do 2006r. była niewypłacalna, albowiem środki ze sprzedaży całego majątku zarówno trwałego jak i obrotowego nie były w stanie pokryć całości zobowiązań za 2002r. Spółka w dniu 04.03.2005r., a więc w chwili powołania M. K. do zarządu nie posiadała środków na spłatę zobowiązań tak bieżących jak i przeterminowanych. Spółka była niewypłacalna również na datę 30.03.2004r. (sporządzenia bilansu za 2004r.), na datę 30.06.2005r. ( objęcia funkcji prezesa zarządu przez M. K.) i w październiku 2005r. ( złożenie pierwszego wniosku o upadłość spółki). Z analizy sytuacji finansowej Spółki z o. o. A dotycząca 2003r. i 2004r. sporządzona w dniu 30.04.2009r. przez pracowników Urzędu Celnego [...] w Ł. na potrzeby niniejszego postępowania także wynika, że już w 2003 r. Spółka była niewypłacalna. Zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółki. Obliczono wskaźnik bieżącej płynności, który jest podstawowym miernikiem sytuacji płatniczej przedsiębiorstwa. W 2003r. wyniósł 0,76, w 2004r. 0,89. Jak wskazano wartość tego wskaźnika poniżej 1,2 sygnalizują zagrożenie płynności finansowej przedsiębiorstwa. Z uzupełnienia opinii biegłego z zakresu rachunkowości K. G.. Dokument również wynika, iż w 2005r. stale pogarszała się sytuacja finansowa Spółki. Do dnia 30.06.2005r. Zarząd był jednoosobowy w osobie M. L. W tej dacie Spółka nie posiadała środków na spłatę zobowiązań, jak również majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. Niekorzystnie kształtujące się wskaźniki finansowe, niezdolność do terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli, są to zdarzenia, które podważały zasadność założenia kontynuacji działalności przez Spółkę. W opinii wskazano, że rozłożenie zobowiązań publicznych w podatku akcyzowym na raty nie wpłynęło na poprawę sytuacji finansowej firmy, gdyż Spółka nie posiadała środków na płynną spłatę rat miesięcznych w wysokości 23000zł. do 26000zł., a w okresie późniejszym 44000zł. do 48000 zł. W opinii tej ponadto wykazano, iż na dzień 31.12.2004r. wartość ogółem środków trwałych wyniosła 184 060,00zł., na dzień 31.12.2005r. 205304,00zł. Zdaniem biegłego terminowa spłata zobowiązań poprzez Spółkę B nie miałaby wpływu na dalsze funkcjonowanie firmy. Niewątpliwie wszystkie wskazane dokumenty dotyczące sytuacji finansowej spółki wskazują, iż już ze sprawozdania finansowego za 2002r. wynika , że spółka ta była niewypłacalna, a jej sytuacja z roku na rok się pogarszała. Mimo tego M. L. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości firmy. Stwierdzić zatem należy, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek egzoneracyjnych, która zwolniłaby M. L. od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki A, gdyż nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tej sytuacji zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zależy od wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności tej M. L. również nie wykazał. M. L. dysponował całą dokumentacją finansową Spółki. Wskazują na to dowody w postaci zeznań z przesłuchania pracowników firmy. Tym samym organ odwoławczy uznał, że M. L. posiadał wszelką wiedzę o sytuacji finansowej spółki i winien złożyć wniosek o jej upadłość. M. L. nie wykazał również majątku Spółki z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących naruszenia przez organ podatkowy l instancji wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnia. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego Dowody w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jakkolwiek ciężar dowodu we wskazaniu okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej, wobec której wszczęto postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, to jednak organ podatkowy zobowiązany jest co najmniej sprawdzić i rzetelnie ocenić te fakty, które strona zgłasza jako wyłączające jej odpowiedzialność. Jeżeli więc członek zarządu kwestionuje swą winę, czy to w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zawarcia układu) czy to w niewszczęciu postępowania upadłościowego lub układowego, organ podatkowy obligowany jest do wnikliwego prześledzenia okoliczności tych zaniechań z uwzględnieniem indywidualnej sytuacji, jaka towarzyszyła członkowi zarządu w momencie, gdy tego rodzaju wnioski i postępowania winny mieć miejsce. Zdaniem organu odwoławczego organ l instancji nie powinien z góry przyjmować, że wnioskowane przez M. L. dowody nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy i odmówić przeprowadzenia. Tym bardziej, że zgodnie z dyspozycją art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami mogą być m.in. dokumenty z postępowań karnych. Z tych też względów organ odwoławczy postanowił załączyć do akt sprawy te dokumenty. Przy czym wskazać należy, iż dołączone dokumenty potwierdziły ustalenia dokonane przez organ l instancji w zakresie zasadności orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki na M. L.. Za niezasadny natomiast uznany został zarzut, że organ podatkowy l instancji podjął rozstrzygniecie bez uwzględniania uzupełnienia opinii biegłego sądowego K. G., gdyż dokument ten powstał po zakończeniu postępowania prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Dodatkowo zauważyć należy , iż organ l instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki nie tyko na podstawie opinii Pana G. ale również opinii biegłego rewidenta Z. Ł., sprawozdań finansowych spółki za 2003r., 2004r. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. prawidłowo przedstawił, iż sytuacja finansowa spółki była tak zła, że należało złożyć wniosek o jej upadłość gdy samodzielnie Prezesem Spółki był M. L.. Jak wskazano powyżej w chwili kiedy funkcję Prezesa objął M. K. minął już właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie doszło zatem w tej sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W przedmiotowej sprawie organ l instancji orzekając o odpowiedzialności M. L. za zaległości Spółki z o. o. A nie naruszył dyspozycji art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze wniesionej do Sądu M. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, polegającą na przyjęciu, że należności z tytułu zaległości w podatku akcyzowym spółki A z siedzibą w W za miesiące maj 2004r., listopad 2005r., grudzień 2005r., styczeń 2006r., luty 2006r., marzec 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości obciążająskarżącego; naruszenie art. 121, 122, 124, 125 § l, 187 § l i 191 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego w sprawie faktycznego sprawowania zarządu i kondycji finansowej spółki oraz posiadanych przez nią środków finansowych oraz poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, dokonanej z naruszeniem zasady przekonywania stron o zasadności zastosowanych przesłanek, którymi kierują się organ przy załatwianiu sprawy, że skarżący był członkiem zarządu spółki kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, przy czym naruszenie wymienionych przepisów miało wpływ na wynik sprawy przez brak wnikliwej oceny zgłoszonych w sprawie dowodów skutkujących ustaleniem błędnego stanu faktycznego i braku istnienia przesłanek wynikających z art. 116 ustawy)' z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa. Skarżący wywodzi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniona jest teza, iż przeniesiona na niego zaległość powstała nie z jego winny jak również nie z jego winny obowiązki nałożone przez ustawodawcę na zarząd nie zostały dopełnione. Wskazuje na dokumenty w postaci korespondencji z M. K, zawiadomienie złożone do prokuratury, które w jego ocenie faktycznie wskazują, iż nie mógł podejmować decyzji w sprawach związanych z prowadzeniem spółki. Stwierdza, że ustalenie okresu, kiedy pełnił faktycznie funkcję Drugiego Prezesa Zarządu jest istotne i niezbędne dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej, są to bowiem ustalenia stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Uważa, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., było prowadzone w stosunku do niego w sposób nierzetelny, gdyż organ podatkowy a priori przyjął, iż pełnił funkcję prezesa zarządu, i pomijał wszelkie okoliczności świadczące, że było inaczej. W ocenie skarżącego posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Przedstawiona przez niego dokumenty wskazują jego zdaniem, że nie miał w czasie powstania zaległości podatkowych żadnego wpływu na działalność spółki ani wiedzy o jej sytuacji finansowej. W okresie faktycznego pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki nie istniały żadne zaległości podatkowe i spółka była w dobrej kondycji finansowej. Twierdzi, że sytuacja finansowa spółki uległa radykalnej zmianie w czasie, kiedy został bezprawnie odsunięty od pełnienia funkcji członka zarządu i nie miał żadnego wpływu na działalność spółki. Uznaje wobec powyższego, iż przesłanka określona w art 116 § 1 ordynacji podatkowej, co do wykazania braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego we właściwym ku temu czasie, została w odniesieniu do niego spełniona. Podniósł, że Spółka na przełomie roku 2004-2005 dokonała sprzedaży jednej z maszyn posiadanego parku maszynowego, z czego uzyskała środki finansowe na około 500.000,00 zł. W tym stanie rzeczy uzasadniona jest teza, iż na ówczesny czas zarówno pozyskana kwota jak i pozostały majątek Spółki pozwalał na normalne funkcjonowanie firmy. Wartość majątku była także przedmiotem badania Urzędu Celnego w Ł. w czasie rozpatrywania wniosku o rozłożenia na raty zaległości podatkowych w ramach, którego nie zakwestionowano i przyjęto przedstawione wartości rynkowe majątku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując rozstrzygnięcie i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W postępowaniu przed WSA w Ł. skarżący przedstawił jako dowód przy piśmie procesowym z dnia 8.11.2010 r. wyrok Sądu Okręgowego w S. [...] z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt IV U 48/08 zwalniający skarżącego w tym stanie faktycznym i prawnym od odpowiedzialności za należności składkowe ZUS spółki A powstałe po listopadzie 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./) dalej "p.p.s.a." Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Sąd, stosownie do art.33 p.p.s.a., zawiadomił o postępowaniu sądowym wszczętym na skutek skargi M. L., który wniósł skargę we własnym imieniu, drugiego członka zarządu spółki M. K., który brał udział w postępowaniu administracyjnym ale nie wniósł skargi na powyższą decyzję. Pełnomocnik uczestnika postępowania wziął udział w rozprawie przed Sądem i wniósł o odrzucenie skargi lub o jej oddalenie. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 47 § 1 wskazanej ustawy z tej pozycji procesowej wynikają dla uczestników uprawnienia do otrzymania odpisu skargi oraz zawiadomienia o terminie rozprawy, o czym stanowi art. 91 § 2 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sąd, nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że odwoławczy organ celny nieprawidłowo pominął w zaskarżonej decyzji zapis art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O. p.") Przepis ten określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z art.107 § 1 O. p., który stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Uzasadnia to stwierdzenie, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Wyłączenie stosowania art. 54 O.p. skutkowałoby tym, iż osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 O.p. odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika czy kwota odsetek wyliczona została z uwzględnieniem wskazanego przepisu. Z uwagi na powyższe, wyliczając kwotę odsetek za zwłokę organ odwoławczy powinien mieć na względzie treść art. 54 O.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. regulujący kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania przed organem I instancji. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów skarżącego Sąd stwierdza, że nie wszystkie są zasadne. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach podatkowych, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). Takie sformułowanie przepisu budziło wątpliwości, których wyrazem jest jego różnorodna interpretacja w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., zajął w tej kwestii stanowisko, iż posłużenie się określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane (wyr. WSA w O. z 3.3.2004 r., III SA 2889/02, M. Pod. 2004/6/46-47). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zaprezentował pogląd, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki związana jest z faktem pełnienia funkcji, a nie możliwością faktycznego sprawowania zarządu Spółką. Przepis art. 116 § 1 O. p. nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań (wyr. z dnia 24.03.2010 sygn. akt III SA/Wa 2030/09 Legalis). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę przepis art. 116 § 2 O. p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. glosa do wyroku NSA z dnia 9 września 2002 r., I S.A.)Ka 1259/01 S.Draniewicza - Pr.Spółek 2005/2/54 t. 2). W odniesieniu do powołania i odwołania członka zarządu decydujące znaczenie ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu lub odwołaniu. Nie jest więc zasadne stanowisko skarżącego, że tylko faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu rodzi odpowiedzialność tego członka za zaległości podatkowe Spółki z o. o. określone w art.116 § 1 O. p. Nie jest też zasadne w świetle materiału dowodowego, zebranego w sposób zgodny z przepisami O.p. twierdzenie skarżącego, że w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu kondycja finansowa spółki była dobra, a sytuacja finansowa spółki uległa radykalnej zmianie w czasie kiedy został odsunięty od pełnienia tej funkcji. Z opinii biegłych i analizy finansowej opracowanej przez organ celny wynika, że sytuacja finansowa spółki była na tyle zła, że uzasadnione było wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa w jednoosobowym zarządzie to jest w okresie do 4 marca 2005 r. Jak stwierdzili biegli, spółka w całym okresie działalności, tj. od 2002r. do 2006r. była niewypłacalna, albowiem środki ze sprzedaży całego majątku zarówno trwałego jak i obrotowego nie były w stanie pokryć całości zobowiązań za 2002r. Spółka w dniu 04.03.2005r., a więc w chwili powołania M. K. do zarządu nie posiadała środków na spłatę zobowiązań tak bieżących jak i przeterminowanych. Spółka była niewypłacalna również na datę 30.03.2004r. (sporządzenia bilansu za 2004r.), na datę 30.06.2005r. ( faktycznego objęcia funkcji prezesa zarządu przez M. K. po zakończeniu okresu długotrwałej choroby).Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego, w tym opinii biegłych jest oceną swobodną do której organy były uprawnione na mocy art.191 O. p. i nie naruszyły tego przepisu. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego o pozyskaniu ze sprzedaży jednej z maszyn na przełomie roku 2004 – 2005 kwoty 500.000,00 zł i o pozostałym majątku spółki wpływającym w sposób istotny na kondycję finansową tej spółki, co musiałoby znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach, skoro w opiniach biegłych sporządzanych z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentów taka sytuacja, wpływająca w sposób ważący na finanse spółki nie została odnotowana. Ustalenia zawarte w opiniach biegłych nie zostały skutecznie zakwestionowane. Analiza finansowa sporządzona przez organ celny prowadziła do konstatacji zgodnych z wynikającymi z opinii biegłych. Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organów wynikające z zaskarżonej decyzji, że aby zwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżący powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki co najmniej na początku 2005 r. Należy też stwierdzić, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustalenie, że w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, powoduje to, że późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił skutkuje uwolnieniem tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność na podstawie wskazanego przepisu może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoba pełniła obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie, co wynika z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA (N) z 11.03.2010 r.; sygn. akt II FSK 1855/08 Legalis). Nie można zatem oceniać przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu przez ustalenie, że w okresie kiedy objął funkcję Prezesa minął już właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż taka ocena dotyczy okresu przed objęciem funkcji. Rozważenia wymaga jednak w tej sprawie czy po listopadzie 2005 r. skarżący pozostawał na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki A i czy dana okoliczność została wykazana w postępowaniu administracyjnym. W zaskarżonej decyzji stwierdzono na podstawie odpisu z rejestru handlowego Spółki, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od listopada 2001 r. do 4 marca 2005 r. Ponownie objął formalnie funkcję Prezesa Zarządu od dnia 4 października 2005 r. i pełnił ją do 21 czerwca 2007 r. O tym, że faktycznie pełnił funkcję Prezesa we wskazanych okresach świadczą, zdaniem organu, dowody z przesłuchania świadków, w tym z przesłuchania M. K., przeprowadzone przed Sądem Okręgowym w S. [...], sygn. akt IV U 48/08, załączone do akt administracyjnych, które potwierdzają, że kiedy był Prezesem wydawał polecenia załodze i w dniu 3 listopada 2005 r. zwolnił prokurenta Spółki. Jednym z zarzutów podnoszonych przez skarżącego jest naruszenie przepisów proceduralnych regulujących kwestie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (m. in. art. 122, art. 187 § 1, art.191 O. p.). Zdaniem skarżącego organ nie ustalił w jakim okresie skarżący pełnił faktycznie funkcję Drugiego Prezesa Zarządu. Skarżący podniósł, że wpis członka zarządu do rejestru ma jedynie deklaratoryjny charakter i nie może stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art.116 O. p. Istotnie, zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. Skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje zatem w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie (np. wyr. WSA Gdańsk z 27. 01.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, Legalis ). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ załączył do akt sprawy dowody z przesłuchania świadków, w tym M. Koclejdy, przeprowadzone przed Sądem Okręgowym w S.[...], sygn. akt IV U 48/08. Z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 27.04.2010 r. wydanego w sprawie sygn. akt IV U 48/08 zał. przez skarżącego do akt sądowych tej sprawy wynika, że w aktach Sądu Okręgowego było pismo z 13.02.2007 r. skierowane przez M. K. do Sądu Gospodarczego w Ł., dotyczące zmiany danych w rejestrze, w którym M K. potwierdził, że skarżący nie wykonywał funkcji członka zarządu od 2005 r. Skarżący twierdził w toku postępowania przed organami celnymi, że po powołaniu go ponownie we wrześniu lub październiku 2005 r. na drugiego prezesa został odsunięty od prowadzenia Spółki A. Z opisanych w uzasadnieniu decyzji dokumentów wynika, że ostatnią decyzją podjętą przez skarżącego było zwolnienie z pracy w dniu 3.11.2005 r prokurenta Spółki. W tej sytuacji organy celne powinny ustalić, czy pomimo wpisu w rejestrze, stosunek członkowstwa skarżącego w zarządzie Spółki nie ustał wcześniej w drodze np. rezygnacji czy odwołania. Sąd ma na uwadze, że przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O. p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku. Jednakże organy podatkowe zobowiązane do ustalenia prawdy obiektywnej nie są zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i 187 § 1 OrdPU (Wyrok NSA z 26.10.2005 r., I FSK 192/05, Legalis). Konieczność przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie potwierdza także to, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Sądu Okręgowego w S ustalono, iż po listopadzie 2005 r. Skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki, co skutkowało zwolnieniem go od odpowiedzialności za zaległości składkowe ZUS powstałe po listopadzie 2005 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. P.Z.-C.