I SA/Łd 326/10

Dnia 18 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 326/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia E.Ś. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku. W toku kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji stwierdzono, że w okresie od maja do grudnia 2002 roku podatniczka nie prowadziła jednolitej, spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego wbrew postanowieniom art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W toku kontroli podatkowej ustalono, że wartość sprzedaży oraz podatku należnego w w/w okresie była wykazywana w deklaracji VAT-7 na podstawie rejestru sprzedaży usług transportowych, dowodów wewnętrznych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami oraz raportu okresowego z kasy fiskalnej. Organ wskazał, iż podatniczka prowadziła ewidencję dla celów podatku naliczonego, jednakże w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące omawianego okresu nie uwzględniła pełnej kwoty tego podatku wynikającej z ewidencji zakupów. W zakresie ewidencjonowania wartości zakupów oraz podatku naliczonego w okresie, którego dotyczy przedmiotowy spór stwierdzono również błędne zarejestrowanie dokumentów księgowych w ewidencji zakupów, brak niektórych dokumentów księgowych ujętych w ewidencji zakupów oryginałów także brak oryginałów niektórych dokumentów księgowych ujętych w ewidencji zakupów. Przy czym zaznaczył, że podatniczka posiada kserokopie bądź kopie tych dokumentów. Organ podatkowy zakwestionował nadto prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty - Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne K. oraz Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami D. Zdaniem organu transakcje z powyżej wymienionymi podmiotami w rzeczywistości nie zostały z nimi dokonane. Na podstawie postanowienia z dnia 17 września 2007 roku, wydanego w trybie art. 180 § 1 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), powoływaną dalej jako "o.p.", organ odwoławczy włączył, jako dowód w sprawie, przesłaną przez Dyrektora UKS w Kielcach kserokopię protokołu z przesłuchania w charakterze świadka M.T., które zostało przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach w dniu 23 maja 2007 roku w areszcie śledczym w Kielcach. Z uwagi na powyższe organ I instancji odstąpił od przesłuchania M.T., o co wnosił pełnomocnik podatniczki w odwołaniu. M.T. zeznał wówczas, że firmy K. i D. legalizowały zakupione przez niego poza ewidencją paliwo w firmie P., wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży, nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Za każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturze wystawionej przez K. i D. płacił 10 gr. Podmioty, które otrzymywały paliwo nie miały wiedzy na ten temat, gdyż za fakturą zawsze dostarczane było paliwo, za które płacono przelewem. W ocenie organu zakwestionowane faktury dokumentowały sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawcy ci nie dysponowali, gdyż we wskazanych firmach nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem. Wywodził, iż zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych dokumentach księgowych. Warunki, jakie powinna spełniać faktura określa § 35 rozporządzenia. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę PTS K. i PtiOP D. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Te podmioty nie zawierały bowiem żadnej umowy sprzedaży. Organy wywodziły, iż firma K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 5 ustawy o VAT. Podmiot ten, ze względu na fikcyjny charakter działalności został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem rejestracji, tj. 28 lutego 2002 roku, a wszystkie deklaracje VAT-7 złożone przez podatnika zostały anulowane. Powyższe potwierdza pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 sierpnia 2005 roku. Mimo pierwotnego zadeklarowania podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych przez PTiOP D., podatek ten został - w następstwie działań podjętych przez S.Z., występującego jako właściciel w/w podmiotu - całkowicie skorygowany. Potwierdza to protokół z kontroli skarbowej [...], w którym podane zostały zerowe wartości podatku należnego wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2002 roku, kserokopie deklaracji VAT-7 oraz ich korekty złożone przez PTiOP D. dotyczące okresu od września do grudnia 2002 roku, a także zeznania S.Z. Przesłuchany bowiem, w charakterze strony, właściciel firmy D. zeznał do protokołu z dnia 6 marca 2003 roku, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od września 2002 roku nie zajmował się pośrednictwem w sprzedaży paliw i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Wyjaśnił także, iż pozyskiwaniem kontrahentów w zakresie paliw zajmował się J.C., który był zatrudniony w firmie D. na podstawie umowy o pracę i posiadał notarialne pełnomocnictwo na zawieranie umów z kontrahentami i do reprezentowania firmy. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 listopada 2003 roku J.C. zeznał natomiast, że firma D. stworzona została przez osoby trzecie po to, aby dokumentować obrót paliwem, natomiast w firmie tej faktyczny obrót paliwem nigdy nie wystąpił. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firmy K. oraz D. występowały w obrocie gospodarczym jako firmy, za pośrednictwem których dokumentowano sprzedaż paliw płynnych pochodzących z niewiadomego źródła. Sprzedawcy paliw nie udokumentowali bowiem źródła ich pochodzenia. Podmioty te nie posiadały legalnie paliw płynnych. Nie mogły zatem dokonać czynności, które zostały wskazane w treści zakwestionowanych faktur. Skoro tak, to faktury te dokumentowały sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawcy nie dysponowali. Zarówno organ I jak i II instancji powołał się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to podatnik może realizować poprzez złożenie, w ustawowym terminie, deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, w której wyraża swą wolę co do wysokości podatku naliczonego podlegającego - wg podatnika - odliczeniu w danym miesiącu. Kwotę w/w podatku stanowi - zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W przedmiotowej sprawie podatniczka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 roku i skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W toku czynności kontrolnych ustalono jednak, że w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy nie uwzględniła podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur ujętych w ewidencji zakupów. W tej sytuacji organy przyjęły, że podatniczka wyraziła wolę odliczenia podatku naliczonego tylko w kwotach wskazanych w tych deklaracjach, wskazując jednocześnie, iż organ podatkowy nie może wyręczać podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko wynikające z interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest aktualne również po nowelizacji art. 21 § 3a o.p., obowiązującej od dnia 1 września 2005 roku. Zgodnie z w/w przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Treść powyższego przepisu musi jednak pozostawać w korelacji z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. Organy podkreślały, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 21 § 3 o.p. Bez znaczenia pozostaje argument pełnomocnika, że to pracownik biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe firmy przeniósł do deklaracji niewłaściwe kwoty podatku, a zatem deklaracja nie wyraża woli podatnika co do wysokości odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku strona co najwyżej może dochodzić swoich praw od biura podatkowego na drodze postępowania cywilnego. Na poparcie przyjętego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto organ ustalił, że w miesiącu maju i listopadzie przyjęto podatek naliczony w kwocie uwzględnionej przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, tj. odpowiednio 15.923 zł i 6.465 zł. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut, że w listopadzie 2002 roku dodatkowo odjęto kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu środków trwałych. Także z rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2002 roku nie wynika aby organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w wydatkach inwestycyjnych, bowiem uwzględnił ten podatek w takiej samej wysokości jak uczynił to podatnik w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (2.387 zł). W rozliczeniu podatku VAT za miesiące maj i listopad 2002 roku organ uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. z Katowic, mieści się w kwotach podatku naliczonego, z odliczenia których podatnik nie skorzystał i przyjęcie w rozliczeniu w/w miesięcy podatku naliczonego w wysokościach wykazanych przez podatnika powoduje, że brak weryfikacji faktur wystawionych przez w/w firmę pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za wymienione miesiące, oraz że podatnik z tego tytułu nie poniósł negatywnych skutków. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. E.Ś. zarzuciła jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 § 1, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz nieustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, w związku z art. 121, art. 122, art. 123, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom (zeznaniom świadków) dał wiarę, a innym dowodom (także zeznaniom świadków) odmówił wiarygodności lub w ogóle ich nie przeprowadził - takie postępowanie organu jest rażącym naruszeniem postępowania, stanowiącym przesłankę, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia z urzędu jej nieważności a nadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 217 w zw. z art. 8 i 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia, wbrew konstytucyjnej zasadzie, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu. Z uwagi na zakres zaskarżenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że nawet z zawartych w aktach przedmiotowego postępowania dowodów można z powodzeniem dokonać ustalenia odmiennego stanu faktycznego do już ustalonego. Ze szczegółowej analizy wszystkich zeznań i wyjaśnień złożonych przez M.K., A.R. i D.Z. w trakcie przesłuchań wynika niezbicie, że są ze sobą sprzeczne, nielogiczne i tym samym mogą wskazywać na próby zaciemnienia okoliczności sprzedaży paliw, w celu uniknięcia ciążącej na nich odpowiedzialności podatkowej, z tytułu prowadzonej działalności w 2002 roku. Wszyscy zeznający świadkowie, byli w trakcie przeprowadzenia czynności oskarżonymi lub podejrzanymi w sprawie działalności prowadzonej przez m.in. K. Zgodnie z treścią art. 71 § 1 i § 3 kodeksu postępowania karnego przysługują im gwarancje i prawa procesowe. Przede wszystkim podejrzany i oskarżony nie podlega odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k., gdyż on nie zeznaje, lecz wyjaśnia, a fałszywe wyjaśnienia nie są objęte tym przepisem, chyba że zawierają znamiona innego przestępstwa. Zdaniem skarżącej w państwie prawa podatnik nie powinien dokonywać większych świadczeń podatkowych niż wynika to z ustaw podatkowych. Na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik na prawo oczekiwać i żądać od organu podatkowego zachowania niegodzącego w interes podatnika i skorygowania rozliczenia podatku nie tylko w zakresie podatku należnego ale także podatku naliczonego ze wszystkich prawidłowych faktur będących w posiadaniu organu podatkowego. Dlatego zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej kontrola organu podatkowego powinna obejmować sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku wynikającego z techniki samoobliczania. W ocenie podatniczki organ nie uwzględnił stanowiska Ministra Finansów, zamieszczonego na stronie internetowej a dotyczącego art. 21 § 3a o.p., który zapewnia odliczenie podatku naliczonego VAT z posiadanych przez podatnika faktur, w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej. Efektem przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT jest dokonanie z urzędu odliczenia podatku naliczonego i uwzględnienie go przy wydawaniu decyzji, nawet jeżeli podatnik sam go nie odliczył. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 73/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę. Sąd uznał, iż skarga jest bezzasadna i podzielił stanowisko organów dotyczące zakwestionowania wartości podatku naliczonego w wyniku nabycia przez skarżącą towarów od firm K. i D., ponieważ w tych przypadkach nie doszło do sprzedaży opodatkowanej. Wskazał, że istotne znaczenie w sprawie mają dwa zasadnicze dowody - pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 sierpnia 2005 roku, w którym organ ten oświadczył, że podmiot K. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem rejestracji, tj. 28 lutego 2002 roku, co oznacza, że w ogóle nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 5 ustawy o VAT. Pismo to ma walor dokumentu urzędowego oraz protokół z kontroli skarbowej [...], w którym podane zostały zerowe wartości podatku należnego firmy D., wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2002 roku, złożonych przez właściciela - S.Z. Dodatkowym argumentem w ocenie sądu, potwierdzającym stanowisko organów, są powoływane w decyzjach zeznania świadków: M.T., który podczas przesłuchania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach w dniu 23 maja 2007 roku, zeznał, że firmy K. i D. legalizowały zakupione przez niego poza ewidencją paliwo w firmie P., wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży, nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Natomiast przesłuchany w charakterze strony właściciel firmy D. – S.Z. zeznał w dniu 6 marca 2003 roku, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od września 2002 roku nie zajmował się pośrednictwem w sprzedaży paliw i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Wyjaśnił ponadto, że pozyskiwaniem kontrahentów w zakresie paliw zajmował się J.C., który był zatrudniony w firmie D. na podstawie umowy o pracę i posiadał notarialne pełnomocnictwo na zawieranie umów z kontrahentami i do reprezentowania firmy. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 listopada 2003 roku J.C. zeznał natomiast, że firma D. stworzona została przez osoby trzecie po to, aby dokumentować obrót paliwem, natomiast w firmie tej faktyczny obrót paliwem nigdy nie wystąpił. W kontekście wymienionych zdarzeń i zeznań organy podatkowe, zdaniem sądu, miały pełne prawo oprzeć na nich ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pozostają one w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i jako takie znajdują oparcie w zasadzie swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, iż uprawnienie przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru samoistnego, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Podatnik nie może zatem liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli wystawca faktury nie opłacił podatku od towarów i usług. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, był w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o VAT. Rozstrzygnięcia organów opierają się na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego). Wniosku tego, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Skoro bowiem osoby uprawnione do działania w imieniu sprzedawców stwierdzają, że ich firmy nie dokonywały rzeczywistych transakcji, to oczywistym jest również, że nie mogło dojść do zawarcia umów na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. Dlatego też stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności sąd uznał za zasadne. Sąd zaznaczył również, że powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatniczki, iż zapłaciła za przedmiotowy towar i fizycznie weszła w jego posiadanie. Sąd nie negując tych faktów stwierdził, że skarżąca zakupiła paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie były zakwestionowane firmy, lecz inne, bliżej nieokreślone podmioty. Zatem nieprawdziwe są dane określone w kwestionowanych fakturach. Jednym z podstawowych bowiem warunków jakie winna spełniać faktura jest wskazanie sprzedawcy (§ 35 rozporządzenia wykonawczego). Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Brak podpisów osób uprawnionych do wystawienia faktury świadczy o tym, że dokument taki został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Sąd podniósł również, że dla oceny zasadności skargi bez znaczenia jest, czy skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub zlej wiary. W uzasadnieniu omawianego orzeczenia sąd podkreślił także, iż z samej ustawy o VAT można wywieść obowiązki, które w omawianym przypadku nie zostały spełnione dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w związku z tym rozstrzyganie o konstytucyjności rozporządzenia, formułującego wymogi faktury wystawionej przez sprzedawcę nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 217 w zw. z art. 8 i 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia, w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, następuje w ściśle określony sposób, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania. Kontrolując prawidłowość deklaracji za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy jest zobowiązany do określenia rzeczywistej kwoty zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, obniżającego podatek należny, również wówczas, gdy wartość podatku naliczonego jest wyższa od zadeklarowanej. Jednakże w zakresie podatku naliczonego dokonać tego może wyłącznie w określonych ramach czasowych, w których uczynić to władny jest sam podatnik. Z uwagi na powyższe stwierdzenie, Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 3a o.p., ponieważ w okresie, w którym zaistniał przedmiotowy stan faktyczny (tj. w 2002 roku) - przepis ten w ogóle nie obowiązywał. W ocenie sądu jest to przepis prawa materialnego, gdyż stanowi podstawę prawną do wydania decyzji wymiarowej. W prawie podatkowym natomiast stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem brzmienie art. 21 § 3a o.p., z którego skarżąca wywodzi swoje prawa, wprowadzone zostało dopiero z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT ma charakter normy prawnej szczególnej w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wprowadza szczególny termin do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy korekta ta jest spowodowana nieodliczeniem podatku naliczonego. Z tego względu przepis ten zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ogólnymi Ordynacji podatkowej, które nie przewidują w ogóle terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Sąd wskazał, iż również art. 19 ust. 3b ustawy o VAT ma charakter normy prawa materialnego, ponieważ reguluje prawo podatnika do skorzystania z podstawowego uprawnienia kształtującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług polegający na uprawnieniu do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Termin, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy w istocie możliwości skutecznego rozliczenia podatkowego za dany miesiąc. Jest on wiążący zarówno dla podatnika, jak i organów podatkowych, które nie są uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego z przekroczeniem rocznego terminu prawa materialnego, o jakim stanowi ten przepis. Od powyższego orzeczenia podatniczka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wskazała na naruszenie szeregu przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, podtrzymując w uzasadnieniu swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego czy formalnego w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Podniósł, że dopuszczając jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innym postępowaniu, organy nie naruszyły dyspozycji art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Niewystarczające było bowiem ogólne stwierdzenie, iż organy oparły się na protokołach z przesłuchania świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach bez uwzględnienia wniosków dowodowych strony o ich przesłuchanie. Przy czym strona nie wskazała konkretnych wniosków dowodowych. Nieskuteczny był również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 187 o.p., gdyż nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż słusznie sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Twierdzenie to jest bowiem ze wszech miar prawidłowe i wynika z ustalonego stanu faktycznego. Sąd odwoławczy nie podzielił również kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd wskazał, iż powoływane uregulowanie rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ze względu na treść tego ostatniego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, iż skarga nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu. Podniósł, że w sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży towarów pomiędzy wystawcą faktur a skarżącą to nie można mówić o sprzedaży towarów w rozumieniu cytowanego artykułu. Za zasadne natomiast sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieprawidłowego pominięcia przy ustalaniu przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego, podatku naliczonego, nieuwzględnionego przez skarżącą, a wynikającego z faktur zakupowych znajdujących się w prowadzonej przez nią dokumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT, fundamentalnym elementem konstrukcyjnym tego podatku winno być postrzegane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyznacza bowiem jego istotę. W dalszej części omawianego uzasadnienia sąd wskazał, iż nie ma przepisu w omawianej ustawie, który stanowiłby, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożeni deklaracji podatkowej. Odnosi się to również do sytuacji przekroczenia przez podatnika terminów lub niezłożeni korekty deklaracji. Z uwagi na rangę prawa do odliczenia, wynikającego z ustawy i stanowiącego o istocie podatku VAT, nie można domniemywać utraty prawa do odliczenia. Nadto sąd wskazał, iż art. 21 § 3a o.p. ma charakter mieszany. Zwiera bowiem zarówno elementy materialnoprawne, jak i formalnoprawne. Niniejszy przepis winien być zastosowany w przedmiotowej sprawie w toku postępowania podatkowego jako podstawa procesowego rozstrzygnięcia, a zgodnie z jego brzmieniem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W myśl art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie kontrowersje budzi to, czy organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług były zobowiązane uwzględnić we właściwej wysokości nie tylko podatek należny, ale również naliczony, w sytuacji gdy podatniczka, pomimo niezłożenia prawidłowej deklaracji, wystąpiła o to w toku kontroli. W opisanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. (I FSK 2045/08) Sąd kasacyjny rozstrzygnął przedmiotowe zagadnienie na korzyść skarżącej, zaś w świetle art. 190 p.p.s.a. ocena prawna przedstawiona w tym orzeczeniu jest dla tutejszego Sądu wiążąca. Odmawiając podatniczce uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 roku podatku naliczonego, niewykazanego w deklaracji podatkowej, a zgłaszanego przez stronę w toku postępowania, organ naruszył obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem konstrukcyjnym VAT. Zasada neutralności stanowi również ważną wskazówkę interpretacyjną wszelkich przepisów regulujących ten podatek. Ze względu na szczególną wagę zasady neutralności, wszelkie odstępstwa od niej powinny zatem wyraźnie wynikać z aktów rangi ustawowej, nie mogą być natomiast domniemywane. Mając na uwadze powyższe, po pierwsze należy zauważyć, że żaden przepis ustawy nie wyłącza prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowej. Nie ma również w ustawie mowy o tym, że podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub niezłożenia korekty deklaracji. Skoro zaś, nie można utraty prawa do odliczenia domniemywać, tym samym dokonaną przez organ wykładnię przepisów prowadzącą do odmiennych wniosków należy uznać za błędną (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK1468/06). Wydając zaskarżoną decyzję organ nie wziął też pod uwagę treści art. 27 ust. 5 - 6 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje na obowiązek określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości, a zatem także z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku – "nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i art. 122 o.p." oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 o.p.". W art. 19 ust. 3 ustawy o VAT mowa jest o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej. Deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje zarówno podatnik (w deklaracji podatkowej), jak i organ podatkowy (w decyzji wydawanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT). Mając powyższe na względzie za słuszny uznać należało zarzut skargi dotyczący niewłaściwej wykładni 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Należy również zauważyć że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania - art. 21 § 3a, art. 21 § 3, art. 121, art.122 i art. 191 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na załatwienie sprawy. Art. 21 ust. 3 o.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Powyższe regulacje kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (także w VAT), obowiązek uczynienia tego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że organ, w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, powinien uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego", a więc zarówno te, które zwiększają jego wymiar jak i te, które go obniżają. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ponieważ wyliczenie ma być prawidłowe, to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień winny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Co najmniej zaś, organy powinny umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się, co do tego, czy chce skorzystać ze swego prawa, wyjaśniając przy tym wszelkie konsekwencje prawne decyzji jaką podejmie (art. 121 o.p.). Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się nie zrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3, art. 122 i 191 o.p. Wbrew wyrażonemu przez organ poglądowi, wydając decyzję w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 21 § 3a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku. Przepis ten ma charakter mieszany i zgodnie z jego treścią organ podatkowy, który stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na uchybienie wskazanym wyżej przepisom, tak prawa procesowego jak i materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w oparciu o art. 152 p.p.s.a. określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona prawidłowego obliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji, a niewykazanych w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 r., mając przy tym na względzie dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Pij.