I SA/Łd 326/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., ustalającą I. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 696.434 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 928.578 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 22 lipca 2006 r. P. J. i I. G. zawarli związek małżeński; w badanym roku nie mieli nikogo na utrzymaniu. Za 2007 r. małżonkowie rozliczyli się wspólnie i uzyskali dochód pozostający do ich dyspozycji w łącznej wysokości 22.776,55 zł. W celu ustalenia możliwości zgromadzenia przez kontrolowanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 roku organ dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatników w latach 2005-2006, z której wynika, że małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności. Wykazywane dochody były niższe od kosztów bieżącego utrzymania określonych przez GUS. I tak w 2005 roku P. J.i posiadał do dyspozycji dochód, ustalony na podstawie zeznania PIT-40, w wysokości 1.259,62 zł, a I. J. dochód ustalony na podstawie zeznania PIT-37 w kwocie 3.055,26 zł. Według danych statystycznych GUS przeciętne miesięczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne w 2005 r. na jedną osobę w gospodarstwach domowych 1-osobowych wynosiły 1.112,85zł tj. rocznie 13.354,20zł. W 2006 roku P. J. posiadał do dyspozycji kwotę ustaloną na podstawie złożonego zeznania PIT-37 za 2006 r. w wysokości 7.862,88 zł + zwrot nadpłaty podatku za 2005 r. w kwocie 30,20 zł tj. dochód do dyspozycji podatnika wyniósł 7.893,08 zł. Do dyspozycji I. J. pozostawała kwota wg. zeznania PIT-37 w wysokości 10.373,39 zł. Ustalając koszty utrzymania organ pierwszej instancji wziął pod uwagę datę zawarcia przez podatników związku małżeńskiego i rozliczył za okres od I do VII 2006 roku statystyczne koszty utrzymania w gospodarstwach 1-osobowych, a od VIII-XII 2006 roku statystyczne koszty utrzymania na utrzymanie 2-osobowego gospodarstwa domowego. Z przedstawionego wyliczenia wynika, że kwota wydatków na utrzymanie ustalona na podstawie danych GUS w 2006 roku przez I. i P. J. jest wyższa niż wykazany dochód podatników. Kwoty dochodu uzyskanego w latach 2005-2006 przez kontrolowanych były zatem niższe od kosztów bieżącego utrzymania określonych przez GUS. Ponadto w bazach danych urzędów skarbowych nie ma informacji o zgłoszeniu przez kontrolowanych innych źródeł uzyskiwanych dochodów. Również małżonkowie nie wykazywali za lata wcześniejsze innych przychodów, nie składali zeznań podatkowych, nie zgłaszali uzyskiwania przychodów z tyt. pożyczek i darowizn oraz z innych źródeł. Małżonkowie P. i I. J. w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2007 r. podali, że na utrzymanie 2-osobowego gospodarstwa domowego wydatkowali 52.166,00 zł. Ponadto ponieśli wydatki: 4.200,00 zł - czesne za studia, 1.200,00 zł - wpłaty na książeczkę mieszkaniową, 2.400,00 zł - wyżywienie psów, 1.800,00 zł - chemię gospodarczą kosmetyki. Kwota poniesionych wydatków została przyjęta przez organ I instancji wg. oświadczenia i wyniosła łącznie 61.766.00 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatnicy wykazali posiadanie: na dzień 1 stycznia 2007 r. działki niezabudowanej w miejscowości B., otrzymanej w 2006 r. w formie darowizny od rodziców S. i K. J., samochodu osobowego m-ki Renault rok produkcji 1995, nabytego w 2006 r. za kwotę 4.000,00 zł. domowego sprzętu RTV i AGD. Na dzień 31 grudnia 2007 r. małżonkowie wykazali nabycie: telewizora SONY za 2.900,00 zł (wg oświadczenia), komputera PC za 800,00 zł (wg oświadczenia), drukarek HP-5700 za kwotę 350,00 zł i EPSON PICTURE za kwotę 500,00 zł (wg. oświadczenia), komody za kwotę 600,00 zł (wg oświadczenia), szafki RTV za kwotę 250,00 zł (wg oświadczenia). Z przedstawionych danych zawartych w oświadczeniach wynika, że na prowadzenie gospodarstwa domowego w 2007 r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 67.166 zł. Porównując wykazane przez podatników przychody z poniesionymi wydatkami ustalono, iż wystąpiła nadwyżka wydatków w kwocie 44.389,45 zł nad przychodami. Ponieważ w roku 2007 między małżonkami istniała wspólność ustawowa, organ uznał, że wszelkie uzyskane przez nich dochody wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał analizy dokumentów bankowych otrzymanych z banków, w których P. J. i I. J. posiadali rachunki bankowe. W wyniku tej analizy organ ustalił, że P. J. w 2007 roku dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych bez wskazania źródła ich pochodzenia w łącznej kwocie 1.424.807,76 zł. W odniesieniu do I. J. organ ustalił, że kontrolowana w 2007 r. zgromadziła na rachunku środki pieniężne w kwocie 432.348,27 zł. Stąd na mocy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", według którego małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich przychodów, nadwyżka wydatków przypadających na każdego z małżonków wynosi (po zaokrągleniu) 928.578 zł (50% kwoty 1.857.156,03 zł). Na tak podjęte w sprawie rozstrzygniecie miały wpływ ustalenia poczynione w wyniku analizy protokołów z przesłuchania w toku postępowania świadków, jak również w charakterze strony P. J. i I. J.. Małżonkowie J. przesłuchani na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach prowadzonych w Banku A., zeznali, że wpłat pieniężnych na ich konta dokonywały nieznane im osoby. P. J. zeznał, że wpłat na jego rachunek w banku A. dokonywały nieznane mu osoby i były to prawdopodobnie wpłaty za zakupione przez Internet od K. St. odżywki dla sportowców - suplementy diety. Według strony podczas pobytu w USA w 2005 r. P. J. spotkał się z K. S. - kuzynem - mieszkającym w USA, który poprosił o umożliwienie mu korzystania z rachunków bankowych w polskich bankach. Za udostępnienie kont miał otrzymywać od niego 3.500,00 zł miesięcznie. Na powyższą okoliczność nie została spisana żadna umowa. Kwoty tej nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym, ponieważ nie wiedział jak ją udokumentować. P. J. podał, że w 2007 r. umożliwił K. S. korzystanie ze swoich rachunków bankowych prowadzonych w: banku A., banku B. i banku C. oraz z rachunku żony I. J. prowadzonego w banku A., przekazując do USA loginy i hasła dostępu do tych kont oraz karty płatnicze. O udostępnieniu K. S. rachunków nie poinformował właściwych banków. Podatnik podał, że część operacji finansowych na tych rachunkach dokonywał K. S. bez jego wiedzy. Przesłuchany w dniu 12 listopada 2008 r. i w dniu 24 listopada 2008 r. P. J. zeznał, że w 2007 r. przepakowywał i wysyłał paczki z odżywkami, pod adresy wskazane przez K. S.. Wg. kontrolowanego K. S., za pośrednictwem poczty elektronicznej lub komunikatora Skype, wskazywał numery kont, na które mają wpływać pobrania z wysyłanych paczek. Były to rachunki bankowe należące do: kontrolowanego, jego żony I. J. oraz do innych nieznanych mu osób. Oświadczył, że na polecenia K. S. wypłacał gotówkę w bankomatach oraz bezpośrednio z rachunków prowadzonych na własne nazwisko, za którą nabywał w kantorach dolary amerykańskie i wpłacał je na własne konta dewizowe w banku B. i banku C. lub na wskazane rachunki. Dewizy ze wskazanych kont były wypłacane z bankomatów na terenie USA. Odnośnie wpłat dokonywanych na jego konto przez Ba. S. i M. D., P. J. zeznał, że nie zna tych osób i nie dokonywał na ich rzecz żadnych płatności. Jedynie czasami na polecenie K. St. wysyłał do nich paczki z odżywkami. Nie wie, z jakiego tytułu wpływały przelewy na jego konto od ww. osób. P. J. nie okazał żadnych dowodów na potwierdzenie swoich zeznań. Nie okazał dowodów nadawania przesyłek, bądź potwierdzających fakt ich otrzymywania. Nie przedstawił wydruków elektronicznych, z których wynikałoby, że to K. S. zlecał stronie przeprowadzanie operacji bankowych na wskazanych rachunkach oraz wysyłanie paczek pod podane adresy. Nie uprawdopodobnił, że przekazał K. S. loginy i hasła oraz karty bankomatowe do swoich rachunków bankowych oraz że zawarł z ww. umowę dot. użyczania rachunków bankowych oraz że to właśnie K. S. dokonywał wypłat dewiz na terenie USA. I. J. do spisanego protokołu przesłuchania strony zeznała, że w 2007 r., za pośrednictwem męża P. J., użyczyła K. S. login i hasło do konta prowadzonego na jej nazwisko w banku A.. Natomiast kartę płatniczą i numer PIN przekazała mężowi, który dokonywał wypłat gotówkowych z jej rachunku. Podała, że na jej konto w banku A. w roku 2007 wpływały kilkusetzłotowe kwoty od nieznanych jej osób. Od momentu użyczenia konta K. S. nie interesowała się jakie operacje są na nim przeprowadzane. Zeznała, że operacje przelewów na jej koncie prawdopodobnie przeprowadzał K. S. korzystając z przekazanego hasła i loginu. Wszystkie operacje na jej koncie odbywały się bez jej wiedzy. Nie zlecała również żadnych usług pobraniowo-przewozowych firmie "A." Sp. z o.o. Jedynie w czerwcu 2007 r. wypłacała pieniądze z konta, za które kupowała w kantorze dolary amerykańskie i wpłacała na rachunek męża prowadzony w banku C.. Nie pamięta ile dolarów wpłaciła, ani z jakiego konta wypłacała gotówkę - męża czy swojego. Przesłuchani w charakterze świadków: M. D., B. S. oraz osoby, które za pośrednictwem Internetu nabyły odżywki, zeznali, że nie znają P. J. ani I. J. i nie dokonywali żadnych przelewów bądź wpłat gotówkowych na jego konta i nigdy nie nabywali od nich ani za ich pośrednictwem odżywek dla sportowców. Zarówno M. D. jak i B. S. zeznali, że K. S. pożyczał im pieniądze i według świadków kwoty przelane z rachunku P. J. są udzielonymi pożyczkami. Nie pamiętają wysokości pożyczanych kwot. Zaciągniętych pożyczek nie spłacili. Podali, że przekazali K. S. loginy, hasła dostępu oraz karty płatnicze do założonych rachunków bankowych, nie otrzymując z tego tyt. korzyści majątkowych. Mając na uwadze zeznania złożone przez P. J. i I. J. organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu przesłuchanie K. S. na okoliczność przepływu środków pieniężnych. Z informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że K. S. potwierdził relacje z małżonkami Jd jako członkami rodziny. Podał, że strona "D." jest nazwą domeny, którą posiada i nigdy nie sprzedawał żadnych produktów na tej stronie ani w USA, ani nigdzie indziej na świecie. Cały dochód i powiązane wydatki z jego spółką "B." zgłosił na amerykańskim formularzu podatkowym. Oświadczył, że nigdy nie prowadził interesów z P. J.. P. J. nie miał udziału w jego działalności i nie był jego dystrybutorem. Nie korzystał z żadnych rachunków prowadzonych przez banki działające w Polsce. Nie otrzymywał żadnych kart bankomatowych od P. J., I. J. (nazwisko rodowe G.) oraz M. D. i B. S. i nie korzystał z ich rachunków bankowych. Wskazane osoby nie były dystrybutorami jego produktów i nigdy się z nimi nie rozliczał. Oświadczył, że nie posługiwał się na terytorium USA kartami bankomatowymi wydanymi przez banki w Polsce i nigdy nie dokonywał wypłat dolarów przy użyciu kart wydanych w Polsce. Organ podkreślił, że P. J. oraz K. S. nie złożyli umowy o otwarcie i prowadzenie rachunku wspólnego zgodnie z § 8 regulaminu otwierania i prowadzenia rachunków bieżących w banku A.. P. J. nie upoważnił nikogo do dysponowania rachunkiem w sposób przewidziany przez regulamin. Brak jest dowodów, iż K. S. dysponował rachunkami należącymi do kontrolowanego i jego żony. Nie ma również dowodów, że inne osoby dysponowały rachunkami należącymi do P. i I. J.. Ponadto organ zauważył, że przepisy regulaminów bankowych dot. prowadzenia rachunków jasno określają że poza stronami umowy o prowadzeniu rachunku bankowego, dostęp do rachunku może mieć jedynie pełnomocnik posiadacza rachunku. Umowy rachunków bankowych zobowiązują posiadaczy rachunków bankowych do nieujawniania danych takich jak login, czy hasło osobom nieuprawnionym. W nomenklaturze bankowej nie funkcjonuje instytucja "użyczania rachunku". Z przeprowadzonego postępowania wynika, że brak jest jakichkolwiek dowodów, iż P. J. i I. J. faktycznie użyczali rachunki bankowe prowadzone na ich nazwisko osobie trzeciej – K. S. i że zaewidencjonowane na nich kwoty dotyczą operacji przeprowadzonych przez osoby, które nie były właścicielami rachunków. Z zeznań złożonych przez P. J. wynika, że w 2007 r. odżywki sprowadzone dla firmy A. S. zostały przewiezione z magazynu na ul. A. na ul. B., gdzie były przepakowywane i dostarczane do indywidualnych odbiorców za pośrednictwem firmy kurierskiej "A.". Na ul. B. dostarczano również odżywki sprowadzone przez firmę "C." A. M.. Odżywki te również były przepakowywane i dostarczane do odbiorców za pośrednictwem firmy kurierskiej. P. J. wykonywał prace związane z rozładowaniem dostarczanego towaru i pakowaniem paczek dla odbiorców oraz ich wysyłką. Zeznania te są zgodne z zeznaniami B. K., przesłuchanego w charakterze świadka, który w latach 2006-2007 w magazynie na ul. A. a następnie na ul. B., jak sam zeznaje, wykonywał te same czynności co P. J.. Przesłuchani indywidualni odbiorcy suplementów diety zeznali, że nie znają kontrolowanych i nie potwierdzili, że towar nabywali od państwa J.. Organ stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż zgromadzone na rachunkach bankowych środki zostały w jakikolwiek sposób opodatkowane bądź były zwolnione z opodatkowania. Nie można uznać za dowód w sprawie twierdzenia męża strony, że wpłacane dewizy na konto banku D.. należące do K. S. były wypłacane na terytorium USA, co ma uprawdopodobnić że "inne pieniądze wpłacane i przelewane przeze mnie wypłacane w bankomatach na terenie USA również były wykorzystywane przez K. S.". Podobnie jak to, iż środki były wypłacane na terenie USA, gdy mąż strony nie przebywał w tym czasie za granicą. Dokonywane wypłaty dewiz potwierdzają jedynie posiadanie środków finansowych, nie stanowią natomiast dowodu na potwierdzenie źródeł ich pochodzenia. Zdaniem organu okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują również, że zależności istniejące pomiędzy podatnikiem a K. S. to umowa o pracę. K. S. od kilku lat nie przebywa w Polsce, nie ponosił ponadto żadnych ciężarów wobec organów podatkowych i rentowych z tytułu zatrudnienia P. J.. Również podatnik nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, że otrzymywał od K. S. wynagrodzenie w wysokości 3.500,00 zł miesięcznie. W zeznaniu podatkowym za 2007 rok nie wykazał innych przychodów poza przychodami wynikającymi z informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 i PIT-11 A. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut nieuwzględnienia przedłożonych przez stronę kserokopii wyciągów z rachunku K. S., na który P. J. dokonywał wpłat oraz kserokopii listów przewozowych. Zdaniem organu odwoławczego okazane dokumenty nie dowodzą, że środki zgromadzone na kontach podatników były własnością K. S. i że zakupione przez niego suplementy diety były przesyłane do Polski. Za mało prawdopodobne uznano również twierdzenie strony, że K. S. w dniu wszczęcia postępowania usunął konto internetowe, na którym miały być rejestrowane dyspozycje przekazywane P. J., przez co nie mógł przedstawić jako dowód w sprawie wydruków otrzymywanych poleceń. Odnosząc się do przekazanego nagrania na płycie CD i kserokopii obrazu strony internetowej D. organ stwierdził, iż z przekazanego nagrania nie wynika, że dotyczy ono dyspozycji wydawanych przez K. S.. Nie można ustalić danych osobowych nagranych osób oraz czego dotyczy prowadzona rozmowa i daty jej nagrania. Natomiast na podstawie kserokopii strony internetowej nie można stwierdzić, że została ona założona przez K. S., że za jej pośrednictwem prowadzona była sprzedaż suplementów diety i że środki pieniężne, które miałyby pochodzić ze sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem tej strony, stanowiły własność K. S.. Również nie potwierdzają tego ustalenia dotyczące zawarcia umowy o świadczenie usług przewozu przesyłek przez P. J. z firmą "A." S.A. Umowa ta została zawarta 1 lutego 2007 r. przez P. J.. W piśmie z dnia 18 lutego 2013 r. podatnik informował organ pierwszej instancji, że wskazaną umowę zawarł w wyniku dyspozycji i według wytycznych K. S., jednak brak jest dowodów na potwierdzenie tego faktu. Natomiast wszystkie faktury (jak wynika z zestawienia wykazu faktur za 2007 rok sporządzonego przez firmę "A.") były wystawione na P. J.. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatniczkę, która wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z paszportu P. J. i I. J. na okoliczność tego, że w okresie, w którym były dokonywane wypłaty środków pieniężnych kartami z bankomatów w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz za granicą Rzeczypospolitej Polskiej, to małżonkowie przebywali w kraju. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego tj.: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 235 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. b) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek zaniechania podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 poprzez naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego, d) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tych przepisów powstało na skutek: - niewezwania P. i I. J. do udostępnienia do wglądu dokumentów paszportowych, - niezwrócenia się do ambasady Stanów Zjednoczonych o udzielenie informacji czy w okresie objętym postępowaniem, skarżący wraz z małżonką przebywali na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i w jakim czasie, - zaniechania zwrócenia się do właściwych organów ścigania o udzielenie informacji dotyczących postępowania karnego prowadzonego wobec K. S. w sytuacji, gdy skarżący w toku przesłuchania i w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 20 lutego 2012 r. poinformował o tym, że są prowadzone czynności procesowe przeciwko jego kuzynowi, - pominięcie korzystnego dla strony materiału dowodowego w postaci zeznań I. J., M. D., B. S., E. C.(powinno być E.C1.), D. S..; - zaniechanie uwzględnienia twierdzeń zawartych w zeznaniach I. J., M. D., B. S., E. C., jak również zeznań złożonych przez wymienionych przez pełnomocnika w uzasadnieniu świadków, którzy nabywali odżywki w sklepie należącym do K. S., - niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności dowodom w postaci: I. J.. M. D., B. S., E. C., - nieprzeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy P. i I. J. przebywali w 2007 r. na terenie Stanów Zjednoczonych w czasie, gdy z ich kart bankomatowych dokonywano wypłat na terenie tego państwa, - niedokonania oględzin strony internetowej D., na której znajduje się dokument potwierdzający przyznanie K. S. przez polski Urząd Patentowy praw ochronnych na produkt, a w dalszej kolejności zaniechanie zwrócenia się do Urzędu Patentowego o udzielenie informacji o prawie ochronnym o numerze znajdującym się na ww. stronie internetowej, - nieuwzględnienia dokumentacji medycznej, z której wynika, że P. J. przebywał w szpitalu w czasie, gdy były dokonywane operacje na rachunkach bankowych, w tym wypłaty kartami na terytorium USA; - ograniczenia oceny dowodów do jedynie części zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do oparcia jej jedynie na części zebranego materiału dowodowego; - poczynienia niekorzystnych dla skarżących ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie przebywania przez P. i I. J. w 2007 r. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej w czasie, gdy pobierano środki z bankomatów znajdujących się w Las Vegas; - przeprowadzenia dowolnej oceny dowodów, która pominęła większość wyżej wymienionych dowodów korzystnych dla skarżącego. 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 § 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że środki pieniężne w kwocie 1.857.156,03 zł znajdujące się na rachunkach bankowych małżonków J. stanowiły przedmiot ich prawa własności, a w konsekwencji, iż mogły one stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto, z ostrożności procesowej podatniczka podniosła zarzut obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji, art. 235 i art. 127 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania w toku postępowania przed organem odwoławczym. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na datę publikacji tego wyroku (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany. W przypadku decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie, gdy podatnikowi doręczono decyzję w terminie, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy taką decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. podobnie L. Etel Komentarz do art.68 ustawy - Ordynacja podatkowa stan prawny na 15 stycznia 2013 r., Lex). Ponieważ w omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] października 2013 r. i doręczona przed upływem 2013 r., a organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z [...] stycznia 2015 r., należy przyjąć zatem, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów (w tym przypadku zgromadzenie na rachunkach bankowych środków pieniężnych, które można uznać za przychód strony). Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w zasadzie pominęły zeznania wielu przesłuchanych świadków, którzy wskazywali, że za pośrednictwem firmy kurierskiej płacili za nabycie odżywek dla sportowców, sprzedanych im przez sklep internetowy D.. Podają to m. in. B. W. (k. 230 akt podatkowych), P. P. (k. 275), D. S. (k. 277), P. Ja. (k. 278), czy M. G. (k. 283). Niektóre z tych osób (np. D. S. czy P. Ja.) dodawały również, że właścicielem tego sklepu był K. S.. Prawdopodobnie kwoty uiszczone przez tych świadków trafiały na konta małżonków J., czego jednak organy nie omówiły i nie oceniły. Brak oceny zeznań tych świadków zauważył również Dyrektor Izby Skarbowej we wcześniejszej decyzji z [...] r., uchylającej pierwszą decyzję Dyrektora UKS z [...] r. (k. 396 verte), mimo tego, wskazana wada nie została naprawiona. Na 16 stronie decyzji z [...] r. Dyrektor UKS stwierdził natomiast, że P. J. dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych bez wskazania źródła ich pochodzenia. Konkluzja taka pozostaje jednak w sprzeczności z załączonymi do akt sprawy zestawieniami operacji bankowych, na podstawie których można zidentyfikować osoby wpłacające pieniądze, a zatem i źródła pochodzenia tych środków. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że powiązanie małżonków J. z działalnością K. S. jest bardziej prawdopodobne niż wersja organów, które swoje stanowisko opierają przede wszystkim na faktach wpływu pieniędzy na ich konta, z całkowitym oderwaniem od innych dowodów. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że kserokopie wyciągów z rachunku K. S., na który P. J. dokonywał wpłat oraz kserokopie listów przewozowych, wprost nie dowodzą, że środki zgromadzone na kontach podatników były własnością K. S. i że suplementy diety były przez niego przesyłane do Polski. Jednak niektóre z przeprowadzonych dowodów wskazują na taką możliwość. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy eksponuje informację uzyskaną od amerykańskiej administracji podatkowej, z rozmowy przeprowadzonej z K. S., który – jak podał organ - stwierdził m. in., że nie korzystał z żadnych rachunków bankowych prowadzonych przez banki działające w Polsce. Tymczasem na okoliczność udostępniania mu rachunku bankowego w Polsce wskazują: E. C. – jego siostra, B. S. i M. D.. Informacji tych organy skutecznie nie zakwestionowały, mogą one natomiast pośrednio wskazywać, że wersja małżonków J. jest prawdopodobna, natomiast wyjaśnienia K. S. złożone przed amerykańską administracją podatkową nie są wiarygodne, a zmierzają jedynie do ukrycia rzeczywistego dochodu. Niewątpliwie rację mają organy, że nieformalne udostępnienie konta bankowego narusza prawo, jednak w przypadku zaistnienia takiej okoliczności, w odniesieniu do właściciela konta nie można automatycznie zastosować sankcyjnej stawki 75% od wszystkich kwot wpływających na udostępnione konto. W ocenie Sądu w omawianej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podjęcie wszechstronnych działań zmierzających do wyeliminowania tych wątpliwości jest ważne zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż konsekwencje wymiaru podatku są tu bardzo drastyczne. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni czy należności za zakupy dokonywane w sklepie internetowym D., na które powołują się przesłuchani świadkowie, wpływały na konta małżonków J. a także czy można zidentyfikować inne osoby (wskazane w operacjach bankowych załączonych do akt podatkowych) wpłacające środki na konta małżonków oraz tytuły tych wpłat i czy można powiązać je z zakupami ze sklepu internetowego D.. Zdaniem Sądu całokształt tych okoliczności może mieć znaczenie dla ustalenia, czy K. S. faktycznie prowadził swoją działalność gospodarczą przy pomocy strony skarżącej i z wykorzystaniem jej rachunków bankowych. Należy zauważyć przy tym, że przed amerykańską administracją podatkową K. S. zaprzeczył jakoby prowadził jakąkolwiek sprzedaż ze sklepu internetowego D.. W skardze natomiast strona skarżąca podnosi, że na stronie internetowej D. znajduje się dokument potwierdzający przyznanie K. S. przez polski Urząd Patentowy praw ochronnych na produkt. Zidentyfikowanie tej strony może okazać się pomocne przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ ustali również jakie kwoty były przekazywane przez stronę skarżącą K. S., a także czy w dniach wypłat dokonywanych z kont małżonków J. w bankomatach Las Vegas, była tam którakolwiek z tych osób. Zdaniem Sądu okoliczności te mogą mieć wpływ na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto organ podejmie działania w celu ustalenia czy przeciwko K. S. toczy się postępowanie karne w Polsce lub Stanach Zjednoczonych, a jeżeli tak – czy ma ono związek z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.