I SA/Łd 327/13

Dnia 04 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 czerwca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej S. Z. i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z 8 października 2012 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji z [...] r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), a także powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wniosek, zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przekazano organowi wyższego stopnia. W uzasadnieniu żądania podatnik wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Podatnikowi przed [...] r. niedoręczono bowiem ani decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ani informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił argumentów strony i decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności: art. 120–123 oraz art. 247 § 1 pkt 2–3, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przez ich nieprawidłową wykładnię. Ponadto wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania zwykłego, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W odniesieniu od wskazanej przez podatnika przesłanki rażącego naruszenia prawa organ wskazał, że o jej wystąpieniu można mówić, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Chodzi o naruszenie normy prawnej, której treść nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, natomiast treść decyzji – w sposób łatwo dostrzegalny – była niezgodna z treścią tej normy. W świetle tych uwag organ odwoławczy wskazał, że sam fakt badania normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez Trybunał Konstytucyjny, dobitnie wskazywał, że treść tego przepisu była niejasna, jego wykładnia prowadziła do różnych rezultatów, a w związku z tym – nie można było jednoznacznie twierdzić, że jego naruszenie stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji zauważył, że w wyroku z [...] r., sygn. akt [...] Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Przepis ten, w części o której orzekał Trybunał, utracił moc z chwilą opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stan prawny, będący podstawą rozważań Trybunału Konstytucyjnego, nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2002 r., nie stanowił bowiem podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Jako istotną okoliczność organ odwoławczy wymienił, że kwestionowana decyzja zapadła przed stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP. Ocena ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa, była dokonywana według stanu na dzień wydania tej decyzji. Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, był stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie mogła mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że trzykrotnie doręczane były podatnikowi wezwania do osobistego stawienia w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie zaś [...] r. podatnik stawił się osobiście w urzędzie skarbowym, gdzie przedstawiono mu ww. zarzuty z ustawy karnej skarbowej. Podatnik zatem, przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązania podatkowego. Tym samym spełniony został wymóg wynikający z art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkujący – w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Następnie organ podatkowy wskazał, że podnoszone przez podatnika fakty i okoliczności wskazywały na przesłanki wymienione w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej, rozpoznawane w ramach wznowienia postępowania. Nietrafne było przekonanie strony, że przyczyny prowadzące do wznowienia postępowania administracyjnego można przedstawić jako rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, jeżeli nawet przy wydawaniu orzeczenia (decyzji) miały miejsce uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej) nie skutkowały nieważnością decyzji, to nie mogły być zaliczone do oczywistych naruszeń przepisów postępowania, stanowiących rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, będący rezultatem wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 [...] r. (sygn. akt [...] ), mógł być wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (to jest: do 24 sierpnia 2012 r.). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez S. Z., który wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: (a) prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności: art. 120–123, art. 247 § 1 pkt 2–3, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, (b) art. 56 i art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez ich naruszenie, bądź niewłaściwą wykładnię, (c) art. 70 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej przez niepowiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2010 r. Podatnik wyjaśnił na wstępie, że jego intencją przy składaniu wniosku było stwierdzenie nieważności, bądź wznowienie postępowania w sprawie. Chodziło o pozbawienie mocy prawnej decyzji rażąco sprzecznej z prawem. Podkreślił, że we wniosku powołał się nie tylko na art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także na art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy. Wniosek ten być może nie był precyzyjny, ale zdaniem strony organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę, że sporządzała go osoba, która nie jest prawnikiem. Treść wniosku powinna być oceniona z uwzględnieniem art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 56 i 65 Kodeksu cywilnego. Skarżący wyjaśnił dalej, że nie miał wiedzy o przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Informację o wszczęciu tego postępowania powziął dopiero 10 lutego 2011 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z [...] r.) brak powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro decyzja wymiarowa została wydana po upływie biegu terminu przedawnienia, doszło zdaniem strony do rażącego naruszenia prawa. W dalszej części uzasadnienia podatnik przyjął założenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została wydana w części bez podstawy prawnej, bowiem "przy ogólnych założeniach, że w postępowaniu podatkowym decyzje i inne akty co do terminu istnieją dopiero w chwili doręczenia zainteresowanemu w przepisach kodeksu karno-skarbowego (...), brak jest jasnych stwierdzeń co do terminów w postępowaniu podatkowym. Zatem faktycznie istniała luka w prawie, która wywoływała patologiczne krzywdzenie podatników poprzez swobodne wydłużanie przez organy skarbowe terminów przedawnienia wskazanych w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa." Podniósł także, że mogły być naruszone przepisy o właściwości organu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji. Reasumując skarżący wskazał, że decyzja wydana po upływie terminu przedawnienia jest dotknięta rażącym naruszeniem prawa, uprawniającym w każdym czasie do żądania stwierdzenia nieważności decyzji (na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez samo złożenie żądania, a jego dalszy byt jest zależny od prawa materialnego. Art. 165 § 1 musi bowiem być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych decyzją, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Zatem wszczęcie postępowania na żądanie strony może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania przez stronę określonego zachowania się organu administracji. W omawianej sprawie strona w dniu 8 października 2012 r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zatytułowany "O stwierdzenie nieważności decyzji". W treści wniosku podatnik wskazywał zarówno przepis dotyczący stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), jak i wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8). W ostatnim zdaniu wniosku podatnik wyraził pogląd, że jego zdaniem w przedmiotowej sprawie powinna mieć zastosowanie zasada sformułowana jak dla wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Podatnik odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r. w sprawie [...]. W ocenie Sądu o wszczęciu postępowania w określonym trybie nie może decydować sam tytuł wniosku składanego przez stronę, lecz jego treść. Odwołanie się przez podatnika do wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powinno stanowić dla organu wskazówkę, że skarżący w istocie może oczekiwać wznowienia postępowania, choć wniosek swój sformułował dość nieudolnie. Na taką nieudolność wskazuje zresztą sam skarżący na ostatniej stronie odwołania: "wyjaśniam, iż powołując się we wniosku na art. 240 § 1 pkt 8 ustawy ordynacja podatkowa bynajmniej nie chciałem z organami prowadzić jurystycznej dyskusji relacji między tym przepisem, a art. 247 § 1 ale nieumiejętnie sformułowałem wniosek o rozpatrzenie mojej sprawy w trybie obydwu tych przepisów (łącznie lub alternatywnie) aby wyeliminować bezprawność wydanej decyzji Urzędu Skarbowego w S.". Zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia" to podstawowy katalog przepisów pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania oraz ich interpretacja. Organy mają bowiem obowiązek czuwać, aby strona działająca bez profesjonalnego pełnomocnika nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Jeżeli zatem podatnik we wniosku wszczynającym postępowanie wskazał dwa różne tryby prowadzenia jego sprawy, to organ powinien był udzielić podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień, tak, aby podatnik był świadomy który tryb powinien być zastosowany w jego sprawie. Jeżeli natomiast mimo informacji i wyjaśnień organu podatnik nie może jednoznacznie zdecydować się na dokonanie wyboru, organ powinien rozpoznać jego wniosek w dwu postępowaniach. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2008 r. II FSK 1774/06 (LEX nr 487992), wskazując: "To, że dwa różne postępowania zostały objęte jednym wnioskiem strony nie oznacza, iż jego rozpatrzenie może być objęte jednym postępowaniem. Zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. Jeżeli podatnik jednym wnioskiem objął dwa różne postępowania, to właściwy organ podatkowy miał obowiązek ich prowadzenia w dwóch różnych postępowaniach". W niniejszej sprawie organ nie był uprawniony do dokonania samodzielnej kwalifikacji wniosku podatnika, bez żadnych dodatkowych ustaleń, gdyż takie postępowanie narusza art. 121 § 2 oraz art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, Dyrektor Izby Skarbowej z ostrożności poinformował podatnika, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania na żądanie strony z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko gdy żądanie takie zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. w omawianym przypadku do dnia 24 sierpnia 2012 r. Informacji takiej organ powinien jednak udzielić podatnikowi przed wszczęciem postępowania w sprawie, nie zaś rozstrzygać jej w dwu trybach w jednej decyzji. W swoim wniosku skarżący stwierdził, że decyzja wymiarowa została mu doręczona po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem skarżącego aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., skarżący powinien zostać powiadomiony o przyczynie zawieszenia najpóźniej do 31 grudnia 2010 r., co nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, wyjaśniając jednocześnie, że podatnik był kilkakrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W 2010 r. wzywano go pismami z 3 i 21 grudnia, doręczonymi w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie stawiał się na te wezwania, stawił się dopiero w dniu 10 lutego 2011 r., kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Komendanta Miejskiego Policji w S. o ustalenie miejsca pobytu skarżącego i doręczenie mu wezwania w sprawie karnej skarbowej. W decyzji wymiarowej z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wyjaśnia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Informacji takiej nie podaje również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, można jedynie przypuszczać, że wszczęcie takiego postępowania nastąpiło w 2010 r., skoro w tym właśnie roku skarżący był wzywany do Urzędu Skarbowego w S. w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Nie ma jednak takiej pewności, nie znany jest także przedmiot tego postępowania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na 7 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Istotnie, w decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie powołał się na ten przepis, chociaż powinien był wyjaśnić dlaczego dokonuje wymiaru po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika jednak, że faktycznie przepis ten miał zastosowanie w postępowaniu wymiarowym, gdyż zaistnienie sytuacji w nim określonej dawało organowi możliwość określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w dniu [...] r. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96 (powoływanym w zaskarżonej decyzji), że rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Jednakże w niniejszej sprawie nie zostało prawidłowo wykazane również, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej według wykładni dokonywanej w dacie wydania decyzji wymiarowej. Nie jest wiadome bowiem kiedy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, na które wskazuje organ i czy przedmiot tego postępowania wiązał się z niewykonaniem zobowiązania określonego decyzją wymiarową. W ocenie Sądu dokonanie wymiaru podatku po upływie okresu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu, który powinien zostać zastosowany, jeżeli nie nastąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg tego terminu. Rozpoznając ponownie wniosek podatnika organ zobowiązany będzie do udzielenia skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem jego żądania, zapytanie skarżącego w jakim trybie powinna być rozpoznana jego sprawa, a w przypadku gdy skarżący nie udzieli jednoznacznej odpowiedzi - rozpoznania jego wniosku zarówno w postępowaniu o wznowienie postępowania, jak i o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. W tym ostatnim postępowaniu organ zobowiązany będzie do wykazania zaistnienia przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. pc