I SA/Łd 329/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 329/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Decyzja z dnia [...] zawierała pouczenie, że przysługuje od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wniesione w terminie czternastu dni od dnia jej doręczenia. Przywołana powyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została doręczona skarżącemu Z.N. w dniu 9 listopada 2009 roku. W dniu 27 listopada 2009 roku Z.N. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od jego decyzji z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]. Na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Z.N. W uzasadnieniu skargi podał, iż brak było w jego ocenie podstaw do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, jednakże z innych przyczyn niż wymienione w skardze. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem bada z urzędu m.in. czy zaskarżony akt administracyjny jest dotknięty jedną z wad powodujących nieważność zaskarżonego aktu, tj. w niniejszym postępowaniu, jednej z wad, o których mowa w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami; powoływanej dalej jako o.p.). Rozpatrując sprawę z tego punktu widzenia uznać należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy rozpoznał bowiem sprawę i wydał merytoryczną decyzję mimo, że strona skarżąca nie zainicjowała w sposób skuteczny etapu postępowania podatkowego jakim jest postępowanie odwoławcze. Uwadze organu drugiej instancji umknęła bowiem ta istotna okoliczność, iż odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] złożono już po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosi się do właściwego organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie. Z kolei z art. 221 o.p. wynika, iż w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W niniejszej sprawie stronie skarżącej doręczono decyzję organu pierwszej instancji w dniu 9 listopada 2009 roku, a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął dla niej 23 listopada 2009 roku. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty dopiero 27 listopada tego roku, czyli już po terminie, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Konsekwencje wniesienia odwołania po upływie terminu zostały określone w art. 228 o.p. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu organ odwoławczy zobowiązany jest w takiej sytuacji wydać postanowienie, w którym stwierdzi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy nie może zatem merytorycznie rozpoznać sprawy na skutek odwołania wniesionego po terminie. W takiej sytuacji obowiązany jest ograniczyć się wyłącznie do oceny braku formalnej poprawności wniesionego środka zaskarżenia, którą winien wyrazić w przewidzianej prawem formie (postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). Tego jednak Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie uczynił. Podkreślić należy, że rozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji, mimo braku skutecznie wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, stanowi istotne naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim prowadzi do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p.), która daje organom podatkowym umocowanie do działania jedynie w granicach wyznaczonych im przez przepisy prawa oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), która zakłada m.in., że organ drugiej instancji może ponownie rozpoznać sprawę jedynie w przypadku skutecznego wniesienia środka zaskarżenia od decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze ma charakter skargowy i nie może być wszczęte z urzędu. Dopiero czynność strony, którą jest wniesienie odwołania, powoduje, że organ wyższego stopnia może korzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Do zainicjowania postępowania odwoławczego niezbędna jest zatem aktywność podatnika, wyrażona w odpowiedniej formie (odwołanie) i we właściwym terminie. Złożenie odwołania przez osobę nieuprawnioną, czy też jak w niniejszej sprawie – po terminie, jest w istocie równoznaczne z sytuacją, w której strona odwołania w ogóle nie wniosła. Prowadzenie postępowania odwoławczego mimo braku odwołania oznacza natomiast, że postępowanie to jest prowadzone bez podstawy prawnej – organ podatkowy działa bowiem w tej sytuacji z urzędu, nie zaś na wniosek. Ponadto, rozpoznanie sprawy mimo braku skutecznego odwołania prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji, zgodnie z którą podważenie wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji posiadających przymiot ostateczności (tj. takich, od których nie można już skutecznie złożyć zwyczajnych środków zaskarżenia) może nastąpić wyłącznie w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych wymienionych w ustawie (rozdział 17 i nast. o.p.). Uchybienie, o którym mowa, stanowi wreszcie rażące naruszenie wymienionych wyżej przepisów określających zasady składania odwołań w postępowaniu podatkowym oraz reguł postępowania z nieskutecznie wniesionym odwołaniem (art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 o.p.). Reasumując, prowadzenie postępowania przed organem odwoławczym zainicjowanego odwołaniem, które zostało wniesione po terminie, nie znajduje uzasadnienia w prawie. Rozstrzygnięcie wydane w wyniku przeprowadzenia takiego postępowania, jako wydane bez podstawy prawnej, jest dotknięte wadą nieważności (por. B. Adamiak i J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, str. 811 i 906). Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której brak w systemie prawa normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Skoro nie było prawidłowo wniesionego środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji, to organ drugiej instancji bez podstawy prawnej wystąpił w charakterze organu odwoławczego i utrzymał w mocy decyzję, która nie była zaskarżona i korzystała z trwałości decyzji ostatecznej – w myśl art. 128 o.p. Decyzja taka, wydana w trybie odwoławczym dotknięta jest w konsekwencji wadą nieważności unormowaną w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 1999 roku, sygn. akt IV SA 868/97, LEX nr 47862, a także rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 76/07). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. A.K.