I SA/Łd 33/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2008 r. oddala skargę. S.K. prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami ciężarowymi, naczepami, maszynami drogowymi oraz budowlanymi pod nazwą "A" S. K. ul A 63, O. w Ł.. Towar nabywał w krajach Unii Europejskiej, a sprzedaży dokonywał w Polsce. Pod wyżej wskazanym adresem (na działce o powierzchni 36 arów) podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz mieszka razem z rodziną. Nieruchomość jest ogrodzona płotem wraz z zainstalowaną bramą przesuwaną. Ogrodzenie w 2008 r. nie było wpisane do ewidencji środków trwałych oraz tabeli amortyzacyjnej. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono między innymi nieprawidłowość polegającą na odliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupu elementów ogrodzenia niezwiązanego w całości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostałe nieprawidłowości podatnik usunął poprzez złożenie korekty deklaracji. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.i decyzji określającej S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. w wysokości 306.835 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Podniósł, że organ nie podał podstawy faktycznej i prawnej dla przyjętego wskaźnika powierzchni i nie wyjaśnił dlaczego nie zastosował np. wskaźnika długości płotu. Ponadto zlekceważył oświadczenie pełnomocnika, że wydatki związane z ogrodzeniem miały charakter wydatków na środki trwałe w budowie. Zdaniem podatnika decyzja powinna być poprzedzona dowodem z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił powyższych zastrzeżeń i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS zasadnie przyjął, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów elementów ogrodzenia posesji jedynie w części dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w wysokości 2.412,63 zł, co pozwalało na odliczenie w badanym okresie kwoty 304,24 zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zdaniem organu powyższe zasady należy stosować także w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, o czym świadczy dodany 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b. Przepis ten stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny w sprawie został ustalony zgodnie z przepisami, w oparciu o księgi podatkowe, ewidencje środków trwałych i tabelę amortyzacyjną oraz wyjaśnienia pełnomocnika strony. W celu określenia wskaźnika udziału powierzchni działki przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej organ oparł się na zebranych w toku postępowania kontrolnego dokumentach, a mianowicie na danych wynikających z aktu notarialnego oraz z przedłożonej przez pełnomocnika podatnika ewidencji środków trwałych. Z dokumentów tych wynikało, że małżonkowie K. przeznaczyli na prowadzenie działalności gospodarczej 10 arów gruntu, co oznaczało że udział powierzchni wykorzystywanej na potrzeby działalności wynosił 27,77%. W związku z powyższym, podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej taki udział wziął pod uwagę dokonując prawidłowego rozliczenia VAT. W skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), które doprowadziły do wydania decyzji pomimo braku wystarczających ustaleń faktycznych. Skarżący argumentował, że wydatki na ogrodzenie miały charakter nakładów na środki trwałe w budowie, gdyż zamierzał ogrodzić całą działkę i dopiero wtedy wykorzystywać ją niemalże w całości do działalności gospodarczej. W ocenie podatnika organ powinien rozszerzyć postępowanie kontrolne na okres bieżący w celu sprawdzenia jak obecnie uwzględniona jest działka w ewidencji środków trwałych. Ponadto należało zastosować kryterium obwodu działki, a nie jej powierzchni i dokonać w tym celu oględzin posesji i ogrodzenia. Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup przez skarżącego elementów ogrodzenia. W ocenie podatnika może on odliczyć cały podatek naliczony, gdyż wydatki dotyczyły "środków trwałych w budowie", organ zaś uważa, że odliczeniu podlega jedynie część podatku związana z wydatkami na ogrodzenie służące prowadzonej działalności gospodarczej. Rację w tym sporze mają organy podatkowe. Na wstępie zaznaczyć należy, że art. 87 ust. 7b ustawy o VAT, który przewiduje możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika zarówno na potrzeby działalności gospodarczej jak i w celach prywatnych, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r., a więc nie może mieć on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Powyższe nie oznacza jednak, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podatnik, w opisanej wyżej sytuacji, był całkowicie pozbawiony prawa do obniżenia podatku naliczonego bądź też, że mógł dokonać takiego obniżenia w pełnej wysokości. Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług jest to, by te towary lub usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstaje podatek należny. Innymi słowy odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z działalnością opodatkowaną. W zakresie w jakim związek ten nie występuje, podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że powyższe rozwiązanie jest zbieżne z regulacją zawartą w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Oba te przepisy uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów lub usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie jest okolicznością kwestionowaną przez strony, że w 2008 r. nieruchomość przy ul A, o powierzchni 36 arów, stanowiąca własność małżonków K. , była wykorzystywana zarówno na cele prywatne, gdyż podatnik mieszkał na niej wraz z rodziną, jak i na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma też wątpliwości co do tego, że w ewidencji środków trwałych podatnika, była wpisana działka o powierzchni 10 arów, jako zajęta na potrzeby działalności. Skoro podatnik sam zadeklarował, że z całej nieruchomości, na prowadzoną działalność, przeznacza część wynoszącą 10 arów, to nie można stawiać organom zarzutu, iż poczynione przez nie ustalenia są dowolne. Nie może być też tak, że podatnik na potrzeby podatku dochodowego ujawnia w ewidencji środków trwałych grunt o określonej powierzchni, zaś w sprawie podatku od towarów i usług twierdzi, że w rzeczywistości, to dane w ewidencji są nieprawdziwe. Jeżeli faktycznie działalność gospodarcza skarżącego zajmowała w 2008 r. większą powierzchnię niż wykazana w ewidencji, to należało dane te skorygować. Jak wynika z ustaleń organów, które nie są negowane przez skarżącego, cała działka o powierzchni 36 arów została ogrodzona przy wykorzystaniu materiałów zakupionych na podstawie kwestionowanych przez organy faktur. Ponieważ nieruchomość służy i celom komercyjnym i celom prywatnym, a zatem takim samym celom służy ogrodzenie. W tej sytuacji ustalanie długości ogrodzenia nie miało żadnego znaczenia. W pełni zasadne było natomiast ustalenie procentowego udziału powierzchni zajętej na działalność gospodarczą, zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji środków trwałych, do powierzchni z działalnością niezwiązanej. Udział ten organy określiły prawidłowo na 27,77% i poprawnie uznały, że w takim stosunku przysługuje skarżącemu prawo do odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie elementów ogrodzenia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.