I SA/Łd 33/25

Dnia 12 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2024 r. nr 1001-IOD-3.4104.51.2024.15.U08.JKA w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. P. kwotę 4.150 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: NPUS Ł-B) z dnia 6 czerwca 2024 r., ustalającą wobec T. P. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 17.762,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 21 maja 2024 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, deklarując nabycie w drodze dziedziczenia, po zmarłej w dniu 11 kwietnia 2016 r. matce – G. P., stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul. [...], o powierzchni 46,55 m2. W treści zeznania skarżący nie wskazał obciążających nabytą nieruchomość długów i ciężarów, a jej wartość rynkową na dzień powstania obowiązku podatkowego określił na kwotę 300.000,00 zł. Do złożonego zeznania skarżący załączył : - odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi [...] Wydziału Cywilnego z dnia [...]r., sygn. akt [...] (prawomocnego od dnia 19 listopada 2016 r.), stwierdzającego, że spadek po zmarłej 11 kwietnia 2016 r. G. P. nabył skarżący w całości na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 10 lutego 2016 r., - zawiadomienie z Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi, XVI Wydziału Ksiąg Wieczystych, o dokonaniu w dniu 6 listopada 2023 r., na podstawie ww. postanowienia z dnia [...] r., wpisu skarżącego - w miejsce G. P. - jako właściciela stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul. [...], w prowadzonej dla niego księdze wieczystej [...], - informację dotyczącą lokalu stanowiącego przedmiot spadku, w treści której skarżący wskazał, że stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w Ł. przy ul. [...], jest posiadającym balkon lokalem rozkładowym o wyposażeniu standardowym, w stanie do generalnego remontu. Na podstawie danych zawartych w złożonym przez skarżącego zeznaniu NPUS Ł-B w dniu 6 czerwca 2024 r. wydał, i tego samego dnia doręczył, decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, w kwocie 17.762,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, a w piśmie z dnia 17 lipca uzupełnił swoje stanowisko w nim zaprezentowane. Po wpływie akt sprawy, w dniu 18 lipca 2024 r. DIAS wystąpił do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z pisemnym zapytaniem o to, czy i jeżeli tak, to kiedy oraz do którego naczelnika urzędu skarbowego zostało przekazane w/w postanowienie z [...] r. sygn. akt [...]. W udzielonej w piśmie z dnia 7 października 2024 r. odpowiedzi, Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi poinformował, że postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...] nie zostało przesłane naczelnikowi urzędu skarbowego. DIAS po przeanalizowaniu, uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego akt sprawy, argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz piśmie z dnia 17 lipca 2024 r., a także przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NPUS Ł-B z dnia 6 czerwca 2024 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 listopada 2024 r. DIAS stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał w analizowanej sprawie na podstawie art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2023 r, poz. 1774 ze zm.) dalej: u.p.s.d., w dniu 19 listopada 2016 r., czyli z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia z Łodzi z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) stwierdzającego, że spadek po zmarłej 11 kwietnia 2016 r. G. P. skarżący nabył w całości na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 10 lutego 2016 r. Podkreślił następnie, że w 6 miesięcznym terminie liczonym od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia, skarżący nie dokonał zgłoszenia pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Nie wypełnił również obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., tj. nie złożył w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznania podatkowego SD-3. DIAS stanął na stanowisku, że okoliczności sprawy, w tym brak wiedzy organu podatkowego o nabyciu przez skarżącego, w drodze dziedziczenia, lokalu mieszkalnego oraz fakt, że skarżący działał z własnej inicjatywy, nie stoją na przeszkodzie zakwalifikowaniu złożonego przez niego zeznania, jako powołania się przed organem podatkowym na nabycie rzeczy. Dostrzegając istnienie z jednej strony obowiązku podatkowego, z drugiej zaś uprawnienia organu podatkowego do jego konkretyzacji (do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego), organ odwoławczy podkreślił, że wskutek upływu czasu wygasnąć może jedynie to drugie. Upływ terminu na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie unicestwia obowiązku podatkowego, który istnieje nadal. W ocenie DIAS, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego podatnika i tego samego nabycia rzeczy lub praw może powstać jedynie raz, jako że niezasadnym jest dopuszczenie możliwości zaistnienia na wskazanej płaszczyźnie (obejmującej osobę podatnika oraz nabycie określonych rzeczy lub praw) kolizji dwóch obowiązków podatkowych. Aktualizacja momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z powołaniem ma ten doniosły skutek, że wcześniejsze zdarzenie, które powołało do życia obowiązek podatkowy, traci relewantność prawną, przynajmniej w tym sensie, że moment jego zajścia nie może dalej służyć jako wyznacznik początku terminu na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też, zdaniem organu, biorąc pod uwagę to spostrzeżenie oraz logicznie związaną z nim okoliczność niezakreślenia przez ustawodawcę w żadnym przepisie prawa granic czasowych stosowania art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., zasadnym jest wywnioskować, że art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. przewiduje nabycie przez organ podatkowy nowego uprawnienia do konkretyzacji obowiązku podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego), przysługującego w terminie, którego początek wyznaczony jest datą podjęcia przez podatnika doniosłego prawnie zachowania, tj. powołania się na niezgłoszone dotychczas do opodatkowania nabycie, a więc niezależnie od tego, jaki okres upłynął od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, to jest od daty powstania obowiązku podatkowego, powołanie się przez podatnika na niezgłoszone do opodatkowania nabycie prowadzić będzie do powstania nowego stanu prawno -faktycznego i opisanych wyżej konsekwencji (powstania uprawnienia organu podatkowego do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). W ocenie organu odwoławczego, argumentacja skarżącego, który posiadał wiedzę o swoim dziedziczeniu i istnieniu masy spadkowej, zasadza się w istocie na próbie wywiedzenia korzyści z faktu niedopełnienia ciążącego na skarżącym obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia majątku w drodze dziedziczenia, przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie dopełniwszy tego obowiązku, już po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., skarżący złożył zeznanie SD-3 wyłącznie z zamiarem pozyskania od organu podatkowego stanowiska, z jednej strony umożliwiającego sprzedaż nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego, z drugiej zaś potwierdzającego brak ciążenia na skarżącym konieczności uiszczenia należności podatkowych z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce. Działaniu takiemu, zatem świadomie ukierunkowanemu na uniknięcie opodatkowania, sprzeciwia się wykładnia celowościowa przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., którego zadaniem jest bez wątpienia uszczelnianie systemu podatkowego i ograniczanie liczby przypadków uchylania się od nałożonego w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, wyrażonych w ustawie. Skargą od powyższej decyzji DIAS, skarżący w całości zaskarżył zapadłe orzeczenie, zarzucając mu naruszenie : 1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, wbrew dominującej linii orzeczniczej, że: a) zdarzenie w postaci uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabyciu spadku, które zaktualizowało obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, straciło relewantność prawną na skutek późniejszego powołania się przez skarżącego przed organem podatkowym na fakt tego nabycia i aktualnie nie ma znaczenia dla kwestii wyznaczenia początku terminu na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego (deklaracji SD-3) - wymuszone odmową wydania przez organ skarbowy zaświadczenia potwierdzającego brak ciążenia na skarżącym obowiązku uiszczenia należności podatkowych z tytułu z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce, G. P. - spełnia definicję "powołania się przez podatnika na fakt nabycia spadku", a w konsekwencji również 2) art. 68 § 1 w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez: a) ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po przeszło 7 latach od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku przez skarżącego (19 listopada 2016 r.) - która to data została bezzasadnie uznana przez organy orzekające w sprawie za irrelewantną - a nadto b) błędne przyjęcie 5-letniego terminu przedawnienia kompetencji do wydania decyzji wymiarowej, podczas gdy skarżący po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu nie był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego, a tym samym należało przyjąć termin 3 letni. Na podstawie przedstawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór między stronami w sprawie dotyczy rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W cytowanym przepisie wyróżnić należy trzy momenty powstania obowiązku podatkowego nabycia niezgłoszonego do opodatkowania. Pierwszy z nich, najbardziej ogólny, to chwila powołania się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Drugi, w którym potwierdzenie nabycia jest utrwalone pisemnie, to data sporządzenia pisma, którym potwierdzono nabycie. Wreszcie trzeci, to data uprawomocnienia się szczególnego pisma, to jest orzeczenia sądu, na podstawie którego stwierdzono nabycie. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie pismem potwierdzającym nabycie spadku było orzeczenie sądu, tj. postanowienie Sądu Rejonowego dla Łodzi -Śródmieścia w Łodzi z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku po matce skarżącego, prawomocne od dnia 19 listopada 2016 r. pierwszy i drugi z wymienionych wyżej momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, należy uznać za wykluczony. Tym samym, w ocenie sądu I instancji, skoro pismem potwierdzającym nabycie jest w rozpoznawanej sprawie orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku, to obowiązek podatkowy powstaje z datą prawomocności tego orzeczenia. Z kolei dla wyjaśnienia wskazać należy, że chwila powołania się podatnika przed organem podatkowym ma zastosowanie do wszelkich pozostałych przypadków nabycia niezgłoszonego do opodatkowania to jest tych, w których nie nastąpiło potwierdzenie nabycia pismem ani tym bardziej tych, w których owo pismo ma charakter kwalifikowany, jako orzeczenie sądu. Zdaniem sądu nie można wykluczyć, iż problemy z wykładnią cytowanego wyżej przepisu wynikają w dużej mierze z jego niefortunnej redakcji. Jednak zamysł ustawodawcy dotyczący wyodrębnienia i zróżnicowania przedstawionych wyżej trzech sytuacji, wydaje się jasny. Tak więc wyniki wykładni gramatycznej, w ocenie sądu I instancji są wystarczające dla odkodowania znaczenia cytowanego przepisu. Za takim jego rozumieniem przemawiają też inne argumenty. I tak zgodnie z obowiązującą Ordynacją podatkową, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei na podstawie § 2 cytowanego przepisu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W doktrynie przyjmuje się, że w art. 68 O.p. chodzi o sytuację, w której – wskutek upływu czasu – zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (vide: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. XII, Lex 2024). Jeżeli zatem ustawodawca zdecydował się z wielu przyczyn, których omawianie wykracza poza ramy niniejszych motywów, na zatamowanie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, z uwagi na upływ czasu od powstania obowiązku podatkowego, to gwarancja ta musi mieć charakter rzeczywisty. Warunku tego nie spełnia taka wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którą w przypadku stwierdzenia nabycia w drodze orzeczenia sądu momentem powstania obowiązku podatkowego jest powołanie się podatnika na owo nabycie przed organem podatkowym. Prowadzi ona bowiem do konkluzji, iż obowiązek podatkowy powstaje zawsze (w każdym czasie) kiedy podatnik powoła się nań przed organem niezależnie od tego, czy nastąpi to przed, czy po upływie przedawnienia z art. 68 O.p. Przyjąć należy, że w taka interpretacja cytowanego przepisu powoduje, że gwarancja dla podatnika, związana z upływem czasu staje się pozorna. Tego rodzaju interpretacja przepisu nie jest więc do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP i musi zostać odrzucona. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie znajduje zastosowania teza zawarta w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14 (LEX nr 2188407). W wyroku tym stwierdzono, że istnienie uregulowania art. 6 ust. 4 i wywiedziona z jego treści możliwość odżycia obowiązku podatkowego po upływie przedawnienia uzasadnione jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Teza powyższa, której zasadności nie sposób zaprzeczyć nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Abstrahuje bowiem od szczególnej sytuacji, w której sąd powszechny nie wypełnił obowiązku wynikającego z obowiązującego do dnia 31 grudnia 2023 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. nr 156, poz. 1640 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, sądy powszechne miały obowiązek przekazywać organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, w tym odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi, III Wydział Cywilny z dnia 7 października 2024 r., sąd ten nie przesłał organowi podatkowemu odpisu postanowienia z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku po G. P.. Okoliczność powyższa ma niebagatelne znaczenie w sprawie. Po pierwsze, w trakcie obowiązywania cytowanego wyżej rozporządzenia, skarżący miał prawo oczekiwać, że organ państwa – sąd powszechny spełni swój obowiązek i prześle odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku do organu podatkowego, który winien być zobowiązany na podstawie tego orzeczenia wszcząć postepowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Tak więc w tej konkretnej sprawie trudno zasadnie postawić zarzut skarżącemu, że uchylał się od opodatkowania jako, że miał prawo oczekiwać stosownych działań od organów państwa. Po drugie, za niezgodne z zasadą zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) i przywołaną wyżej zasadą demokratycznego państwa prawa, uznać należy swoiste przerzucanie na skarżącego odpowiedzialności za uchybienia organu państwa – sądu powszechnego w postaci wymierzenia mu podatku po upływie przedawnienia. Przyjęcie stanowiska, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku w rozpoznawanej sprawie jest data prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to jest 19 listopada 2016 r. ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 punkt 2 O.p.). Z kolei po myśli art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd I instancji skłania się do przyjęcia, iż w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia wynikający z art. 68 § 2 punkt 1 i 2 O.p., gdyż przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego z art. 17a ustawy podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie to ma jedynie walor hipotetyczny, w sprawie bowiem prawo do wydania decyzji upłynęło z dniem 31 grudnia 2020 r. lub przy ewentualnym przyjęciu art. 68 § 2 O.p. z dniem 31 grudnia 2022 r., a więc w obu wypadkach przed wydaniem i doręczeniem decyzji organu I instancji, to jest przed 6 czerwca 2024 r. Powyższe wywody przemawiają jednoznacznie za stwierdzeniem, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosował art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, podczas gdy momentem decydującym dla powstania obowiązku podatkowego była data uprawomocnienia się orzeczenie stwierdzającego prawo do spadku. W toku ponowionego postępowania, organ odwoławczy uwzględni jako wiążące powyższe wskazania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. mko