I SA/Łd 330/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA B. Lubiński (spr.), Sędziowie : NSA B. Klimowicz,, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant : Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. F. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółki A za styczeń 2000 r. oddala skargę W dniu [...] Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję Nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług wspólników zlikwidowanej s.c. A za styczeń 2000 r., nie uznając na podstawie art. 23 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury VAT z 31 grudnia 1999 r. na zakup wyrobów cukierniczych, zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu i podatku naliczonego od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. przez A s.c. jako podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ w momencie jej wystawienia stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. 18 lutego 2003 r. Pani A. F. z uwagi na fakt, iż nie skorzystała z trybu odwoławczego, złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...], gdyż jej zdaniem decyzję wydano: 1) z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U.05.8.60 ze zm.), a także 2) bez podstawy prawnej, ponieważ § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. został wydany z przekroczeniem ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 23 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu swego wniosku podatniczka wskazała, iż ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego, a przyjęte za podstawę decyzji zobowiązującej do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług są całkowicie dowolne, co oznacza oczywiste naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto strona wskazała, iż z art. 23 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika uprawnienie Urzędu Skarbowego do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego. Takie uprawnienie nie wynika również z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., bowiem w przepisie tym mowa o czynnościach, które nie zostały dokonane, a więc fikcyjnych, a transakcja opisana w fakturze nie była fikcyjna. W dniu [...] Izba Skarbowa w Ł. wydała decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], uznając iż treść decyzji Urzędu Skarbowego w S. nie stała w rażącej sprzeczności z przepisami prawa i nie zachodzi brak podstawy prawnej do jej wydania. Od powyższej decyzji z dnia [...] podatniczka złożyła odwołanie z dnia [...]. W złożonym odwołaniu Pani F. zarzuciła w/w decyzji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych i dowolnych ustaleniach faktycznych oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż przedmiotowa decyzja Urzędu Skarbowego w S. nie pozostawała w oczywistej sprzeczności z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. i o orzeczenie o nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. oraz o załączenie przez Izbę Skarbową protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w Ż. dnia 10,11 i 12 stycznia 2001 r. przeprowadzonej w ZPC A. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu 9 sierpnia 2003 r. powyższa decyzja z dnia [...] została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi. W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych i dowolnych ustaleniach faktycznych oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż przedmiotowa decyzja Urzędu Skarbowego w S. nie pozostawała w oczywistej sprzeczności z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...], wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W punkcie wyjścia przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej oraz na treść skargi i sformułowane w niej zarzuty. Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122,124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji, polegającego na błędnych i dowolnych ustaleniach faktycznych oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż decyzja Urzędu Skarbowego w S. pozostawała w oczywistej sprzeczności z przepisem art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. A zatem tak sformułowany zarzut jak i treść uzasadnienia skargi, w sposób jednoznaczny wskazują, że zasadność swojego żądania strona skarżąca opiera na niewłaściwie przeprowadzonym jej zdaniem postępowaniu dowodowym. Oznacza powyższe, że celem strony było przeprowadzenie ponownie oceny merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego przez Urząd Skarbowy w S., który decyzją z [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. zlikwidowanej spólki cywilnej A. Zapewne takie postępowanie strony skarżącej jest związane z brakiem skorzystania przez nią z trybu odwoławczego oraz złożeniem odwołania przez jednego ze wspólników Spółki tj. Pana M. F., które zostało uwzględnione w postępowaniu odwoławczym z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy, przede wszystkim podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia zobowiązań podatkowych, czy też jak w niniejszej sprawie orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej. Postępowanie to nie może więc przerodzić się, jak mylnie sądzi strona skarżąca, w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. np. wyrok NSA z 21 września 2001 r. III S.A. 1430/00). Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie, bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. A zatem skoncentrowanie się w skardze na mylnej ocenie stanu faktycznego, niewłaściwych wyliczeniach w zakresie sprzedaży wyrobów cukierniczych, czy też dacie przeprowadzenia faktycznej sprzedaży, co w konsekwencji pozwalało przyjąć jak to ujęto w skardze, że faktura nie była fikcyjna lecz co najwyżej przedwczesna, nie mogło przynieść zamierzonych skutków. Co najwyżej wymienione zarzuty mogły mieć znaczenie wyłącznie w postępowaniu zwykłym. Skoro strona z własnej woli nie skorzystała z takiego trybu, to nie może twierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treści art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującej zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W tym miejscu należy przypomnieć, iż rażące naruszenie prawa może nie tylko dotyczyć naruszenia prawa materialnego. O rażącym naruszeniu prawa procesowego tj. art. 187, 191 Ordynacji podatkowej można mówić tylko wtedy, gdy dowód istniał w aktach sprawy, a został pominięty przez organ. Natomiast odmienna ocena tych dowodów, co ma miejsce w tej sprawie, nie może być weryfikowana w postępowaniu nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji, bowiem za takie nie można uznać przekonania strony o naruszeniu prawa przez organ podatkowy na skutek nieprowadzenia jego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne jak i prawne decyzji odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.