I SA/Łd 331/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną interpretacją z dnia 12 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. C. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 24 listopada 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 22 marca 2016 r. zmarła nagle matka Wnioskodawczyni G. C.. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 marca 2016 r. W skład masy spadkowej wchodziły: aktywa - mieszkanie (opróżnione ze wszelkich ruchomości), działka budowlana oraz pasywa - kredyt. Wnioskodawczyni dziedziczyła wraz z bratem T. C. w częściach równych, po 1/2 każde z nich. Matka Wnioskodawczyni z chwilą "wykupu" ww. mieszkania, tj. od dnia 3 marca 2010 r uzyskała do przedmiotowej nieruchomości tytuł prawny w postaci prawa własności do lokal mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Taki też tytuł prawny Wnioskodawczyni uzyskała w drodze spadku po matce. Dla przedmiotowej działki położonej w miejscowości O., gmina B.. Działka nr 328/5 ma obszar 0,1 ha. Matka Wnioskodawczyni była użytkownikiem (właścicielem) obu nieruchomości: mieszkania — od dnia 3 marca 2010 r. (data wykupu) oraz działki - od dnia 5 sierpnia 1992 r. (data zakupu). Kilka miesięcy przed śmiercią matka Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz działkę, planując zakup innego mieszkania. Matka Wnioskodawczyni w dniu 8 stycznia 2016 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z zapłatą stosownego zadatku w wysokości 13 000 zł. Natomiast, w dniu 26 lutego 2016 r. zawarta została umowa przedwstępna sprzedaży działki położonej w miejscowości O. wraz z zapłata stosownego zadatku w wysokości 25 000 zł. Były to dwie całkowicie odrębne umowy przedwstępne. Nie zostały one zawarte w formie aktu notarialnego. W umowach tych matka Wnioskodawczyni pobrała zaliczki na łączną kwotę 43 000 zł. W związku z okresem użytkowania powyżej pięciu lat przy sprzedaży tych nieruchomości była zwolniona z podatku dochodowego. W związku ze śmiercią matki. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku przyrzeczone do sprzedaży mieszkanie i działkę. W dniu 11 kwietnia 2016 r. między Wnioskodawczynią a Jej bratem została zawarta umowa o dział spadku. Dział spadku dotyczył lokalu mieszkalnego położonego w Ł. (ul. A 3/52), o powierzchni 40,49 m oraz działki nr 328/5 - nieruchomości gruntowej, o powierzchni 0,1000 ha położonej w miejscowości O., województwo [...]. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała na własność całość lokalu mieszkalnego oraz całość działki. Wartość przedmiotu umowy o dział spadku został łącznie wyceniony na kwotę 177 000 zł (127 000 zł - mieszkanie. 50 000 zł - działka), które to wartości odpowiadały wartościom rynkowym. Dział spadku dokonany został bez jakichkolwiek spłat i dopłat. Na mocy umów przedwstępnych Wnioskodawczyni była zobowiązana do sprzedaży tych nieruchomości, gdyż nie była w stanie zwrócić pobranych przez matkę zaliczek, które przeznaczyła na spłatę zadłużenia. Zawarcie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) przenoszącej ostatecznie własność działki nastąpiło w dniu 6 maja 2016 r., w formie aktu notarialnego. Natomiast zawarcie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2016 r., w formie aktu notarialnego. Pomiędzy datą nabycia lokalu w drodze spadku, a data sprzedaży nie nastąpiło przekształcenie tytułu prawnego lokalu. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego oraz działki nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponieważ w urzędzie skarbowym poinformowano Wnioskodawczynię, że powinna zapłacić podatek od sprzedaży tych nieruchomości, złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 wykazując: przychód: 134 000 zł (po odjęciu zaliczek pobranych przez matkę Wnioskodawczyni), koszty: 4 276 zł 98 gr (opłaty notarialne), dochód: 129 723 zł 2 gr — 79 685 zł 99 gr (dochód zwolniony zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. koszty mieszkania i remontu, podstawa opodatkowania: 50 037 zł, podatek do zapłaty: 9 507 zł. Z otrzymanych od kupujących kwot (177000 zł minus zaliczki 43000 zł = 134000 zł) Wnioskodawczyni zakupiła w dniu 5 maja 2016 r. mieszkanie własnościowe za kwotę 70 000 zł. plus remont: 9 685 zł 99 gr. Opłaty sądowo-notarialne od sprzedaży i zakupu wyniosły 4 276 zł 98 gr. Nabycie mieszkania własnościowego nastąpiło w dniu 5 maja 2016 r. Wcześniej, w dniu 11 kwietnia 2016 r, zawarta została umowa przedwstępna. Wnioskodawczyni do zakupionego za 70 000 zł mieszkania przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Zakupiony lokal zaspokaja własne potrzeby życiowe Wnioskodawczyni, gdzie będzie zamieszkiwała. Mieszkanie nie będzie udostępniane osobom trzecim. W okresie od maja do czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego oraz działki przeznaczyła na remont zakupionego mieszkania - odmalowanie całości mieszkania, zakup oraz montaż paneli podłogowych, zakup baterii do zlewozmywaka oraz umywalki, zakup oraz montaż drzwi, zakup oraz instalacja elementów ceramicznych etc. Wnioskodawczyni posiada znaczną część rachunków oraz faktur potwierdzających wydatkowanie pieniędzy na remont zakupionego mieszkania, które zostały poniesione wyłącznie przez Wnioskodawczynię, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz działki nabytych w spadku po matce. Ponieważ kwota podatku wynikająca z deklaracji PlT-39 znacznie przekraczała możliwości majątkowe Wnioskodawczyni, wniosła Ona o rozłożenie na raty wskazanego podatku, na co urząd wyraził zgodę. Wnioskodawczyni jest w trakcie spłacania rat podatku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstał w stosunku do Wnioskodawczyni, która dokonała sprzedaży (zawarła umowę przyrzeczoną) jako spadkobierca zobowiązany do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, zawartej przez spadkodawczynię niezobowiązaną do zapłaty podatku, a zatem, czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zwolnienie przewidziane w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również następców prawnych spadkodawcy? Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na względzie, że w momencie sprzedaży upłynęło już pięć lat od końca roku, w którym spadkodawca nabył przedmiotową nieruchomość, to w stosunku do spadkobierców winno mieć zastosowanie zwolnienie z obowiązku zapłaty od uzyskanego dochodu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, zaprezentowane w stanie faktycznym stanowisko urzędu skarbowego w sprawie zapłaty podatku dochodowego jest nieprawidłowe, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, który zapadł w identycznych okolicznościach jak w rozpatrywanym przypadku. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na treść art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., póz. 2032, z póżn. zm.) podkreślił, że zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży są umowami cywilnoprawnymi. uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., póz. 459, z późn. zm). Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej). Analizując kwestie umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważono, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem – w ocenie organu - zawarta w dniu 8 stycznia 2016 r. pomiędzy matką Wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz zawarta w dniu 26 lutego 2016 r. pomiędzy matką Wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży działki nr 328/5, nie miały skutku przenoszącego własność ww. lokalu mieszkalnego oraz działki na nabywców, gdyż na skutek powyższych czynności nie nastąpiło przeniesienie ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5 na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tego lokalu mieszkalnego oraz do tej działki. Wyjaśniono, że jeżeli spadkodawczyni (matka Wnioskodawczyni) będąca właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5 zawarła umowy przedwstępne sprzedaży ww. nieruchomości j zmarła przed zawarciem umów przenoszących własność ww. nieruchomości (umów rozporządzających), to należy uznać, że z chwilą jej śmierci prawo własności ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i działki wchodzących w skład spadku nabyli spadkobiercy: Wnioskodawczyni i Jej brat. Następnie, przyjmując za Wnioskodawczynią, że w wyniku zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej bratem (spadkobiercami) umowy o dział spadku, który dotyczył lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i działki nr 328/5, Wnioskodawczyni uzyskała wyłączne prawo własności ww. lokalu mieszkalnego oraz działki bez spłat i dopłat, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe, bowiem wartość nabytego w wyniku działu spadku majątku jest większa od wartości udziału, jaki Wnioskodawczyni przysługiwał w spadku. W rezultacie, w wyniku działu spadku po zmarłej matce, Wnioskodawczyni nabyła w całości udziały należące wcześniej do drugiego spadkobiercy dziedziczącego po zmarłej matce. Tak więc w części, która przekracza udział przysługujący Wnioskodawczyni w masie spadkowej mamy do czynienia z nowym nabyciem. W świetle powyższego stwierdzono, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5, nastąpiło w różnym czasie i w różny sposób: – w dniu 22 marca 2016 r. - udział, który Wnioskodawczyni nabyła w spadku po matce, – w dniu 11 kwietnia 2016 r. - udział, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po matce. Podkreślono dalej, że zbywcą nieruchomości — lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5, po śmierci spadkodawczyni, była Wnioskodawczyni i to Ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzymał przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i przychód ze zbycia działki nr 32S/5, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umów przenoszących własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i działki nr 328/5 przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązań umownych, których stroną była spadkodawczyni, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest Wnioskodawczyni. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nabytych w spadku po matce oraz w drodze działu spadku, przysługującego spadkodawcy (matce) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. L1pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył ww. lokal mieszkalny oraz działkę, w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., póz. 201, z późn. zm.) stwierdzono, że uprawnienia spadkodawcy nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców, w tym na Wnioskodawczynię. Reasumując uznano, że Wnioskodawczyni (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § l Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (matki), nie może skorzystać z uprawnienia przysługującego spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego spadkodawcy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomości. W konsekwencji, dokonane w dniu 27 kwietnia 2016 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz dokonane w dniu 6 maja 2016 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działki nr 328/5, nabytych w marcu 2016 r. w drodze spadku po matce oraz w kwietniu 2016 r. w drodze działu spadku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5. Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte przez spadkodawczynię, przedwstępne umowy sprzedaży nie wywołały żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tych umów, które nie były zawarte w formie aktu notarialnego, nie nastąpiło przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki nr 328/5 na nabywców. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ wydający interpretację stwierdził, że Wnioskodawczyni jako spadkobierca przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki matki (spadkodawcy), nie może skorzystać z uprawnienia, które przysługiwałoby Jej matce do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym matka Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości. Zatem, zawarcie przez Wnioskodawczynię (tj. spadkobierczynię) w związku z wykonaniem postanowień zawartych przez spadkodawczynię (tj. matkę Wnioskodawczyni) umów przedwstępnych, tj.: w kwietniu 2016 r. umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w maju 2016 r. umowy przeniesienia własności działki nr 328/5, jako nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w marcu 2016 r. (udziały nabyte w spadku po matce) oraz w kwietniu 2016 r. (udziały nabyte w drodze działu spadku) - stanowią dla Niej czynności odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i tym samym źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynności zostały dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od daty nabycia ww. lokalu mieszkalnego oraz działki. Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ podatkowy podkreślił, że dokonał jego analizy, jednakże nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, w określonym stanie faktycznym. Na interpretację z dnia 12 stycznia 2018 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 97 § 1 O.p w zw. z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 389 k.c. oraz art. 390 k.c. poprzez przyjęcie, że pojęcie "przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy" nie obejmuje prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, oraz gdy doszło do zawarcia umowy przedwstępnej przez tego podatnika, podczas gdy prawo to należy zakwalifikować do kategorii przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, o ile tylko doszło do zawarcia przez podatnika umowy przedwstępnej, co znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p, w zw. z art. 389 k.c. oraz art. 390 k.c. poprzez: – przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, jeśli termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, podczas gdy obowiązek podatkowy w takich okolicznościach nie powstaje z uwagi na prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w warunkach niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, jest przejmowane przez spadkobierców z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości oraz obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej, co znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, – przyjęcie, iż termin "odpłatne zbycie" obejmuje również zbycie przez spadkobiercę nieruchomości, dokonane na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa wart. 389 k.c. oraz art. 390 k.c., jako konsekwencja umowy przedwstępnej, zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej następuje wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. z chwilą otwarcia spadku), podczas gdy zakres terminu "odpłatne zbycie" nie obejmuje wskazanej sytuacji. z uwagi na niemożność nieuzasadnionego postawienia następcy prawnego w mniej korzystnej sytuacji aniżeli poprzednika, co znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; 2) naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez ocenę stanowiska Strony jako nieprawidłowego, pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym zakresie oraz szczególnych okoliczności sprawy, w tym szczególnie trudnej sytuacji materialnej Strony, która na skutek postępowania. Organu ulega dalszemu pogorszeniu, podczas gdy biorąc pod uwagę wnioski płynące z orzecznictwa wydawanego w identycznych sprawach jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie ulega jakimkolwiek wątpliwościom, że stanowisko Strony powinno być uznane za prawidłowe, a ze względu na szczególne i jaskrawe okoliczności sprawy postępowanie powinno przebiegać w sposób sprawny, szybki oraz budzący zaufanie podatnika do organów publicznych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym o zasądzenie kosztów pomocy prawnej świadczonej w ramach prawa pomocy w wysokości 150% stawki podstawowej. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga znajduje usprawiedliwienie w świetle powołanych w niej zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa formalnego jak i materialnego. Przypomnieć na wstępie wypada , że stosownie do art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania a także dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości ( mieszkanie , działka budowlana) przez spadkodawczynię ( forma pisemna zwykła ) a następnie jej sprzedaż przez spadkobiercę - skarżącą przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ? Z uwagi na to ,że stanowiska stron zostały przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia nie ma więc potrzeby jego ponownego przedstawiania. Z uzasadnienia poglądu strony zawartego we wniosku wynika ,że skarżąca oparła swoje stanowisko na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 , dając temu wyraz na str. 5/7 wniosku . Organ interpretacyjny podkreślił, że dokonał analizy poglądu wyrażonego w tym wyroku konstatując , że stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie stąd nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ograniczył się do wskazania, że wyroki sądów wiążą wyłącznie w konkretnych sprawach i nie stanowią źródła prawa. Skarżąca zarzut naruszenia przepisów postępowania ograniczyła do uchybienia regulacji art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 14 h Op. Sąd podziela tę ocenę. Pierwszy z przepisów statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych . W judykaturze podnosi się ,że zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych , ale także jako przesłankę oceny ich działania. Nie negując poglądu organu co do związania wyrokiem sądu w konkretnej sprawie przyjdzie wskazać na regulację art. 14 a § 1 Op., zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe ) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Nie ulega w świetle zacytowanego przepisu wątpliwości , że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod.". Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08,wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 603/17) ). W świetle tego stanowiska nie można przyjąć ,że organ dokonał w niniejszej sprawie analizy poglądu strony opartego na powołanym przez nią wyroku albowiem nie jest nią ograniczenie swojej wypowiedzi do stwierdzenia , że " dokonano jego analizy" ( str. 10 interpretacji ) bez wyrażenia jakiejkolwiek własnej argumentacji , za lub przeciw , ze wskazaniem powodów tego stanu rzeczy. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Stąd w ocenie sądu doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Niezależnie od powyższego sąd orzekający w sprawie podzielając pogląd zawarty w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. , sygn. akt II FSK 1014/14 , w zasadniczej części odwoła się do prawnej jego argumentacji. Dokonać przy tym należy ważkiej uwagi , iż w stanie faktycznym , w którym orzekał NSA umowa przedwstępna przybrała formę aktu notarialnego , co przekładało się na korzystniejszą pozycję uprawnionego w zakresie przysługujących mu żądań, na gruncie prawa cywilnego. Jego znaczenie ma jednak wyraz uniwersalny wobec zawartych w nim tez. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy ,że organ dostrzegł ,że gdyby umowę przedwstępną wykonała spadkodawczyni – matka wnioskodawczyni nie skutkowałoby to obowiązkiem podatkowym , natomiast fakt , iż strona jest zbywcą tych nieruchomości po śmierci matki , nawet w wykonaniu zawartych przez tę pierwszą umów przedwstępnych , nie ma do niej zastosowania regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawa o pdf z uwag na to ,że od nabycia przez nią spadku, a więc rzeczonych nieruchomości do chwili zbycia nie upłynął pięcioletni termin , o którym w tym przepisie. Zbywcą nieruchomości , jak dowodzi organ , jest przecież wnioskodawczyni. W ocenie organu nie przechodzi na stronę uprawnienie do skorzystania z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługującego spadkodawcy ( matce) z uwagi na upływ rzeczonego terminu opisanego w powołanym przepisie. Sąd poglądu tego nie podziela, opartego na treści art. 97 § 1 Op. w ramach którego organ dowodzi ,że jego brzmienie nie obejmuje praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą , do których należy zaliczyć m.in. uprawnienie do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości . Za NSA i jego poglądem prawnym zawartym w ww. wyroku zauważyć należ, że w sytuacji , gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy podkreślić , że z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców , wedle NSA, było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Op." . Pogląd organów nie uwzględnia bowiem, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierczyni tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podkreśla się ,że obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51) W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251. Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości. A więc także i te na które wskazała strona we wniosku . Przypomnieć wobec tego należy treść art. 389 § 1 i 2 Kc z którego wynika ,że "§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. § 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia." Z kolei art. 390 § 1-3 k.c. stanowi, że: " § 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. § 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. § 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne." Posługiwanie się takimi umowami w obrocie jest niezwykle powszechne i nie zawsze przybierają one formę aktu notarialnego. Oczywistym jest , iż w sytuacji kiedy umowa przedwstępna czynił zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Powstanie obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej zależy wyłącznie od zawarcia ważnej umowy przedwstępnej. Zasadniczym skutkiem umowy przedwstępnej jest obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej – przy czym obowiązek ten powstaje bez względu na jakiekolwiek dodatkowe warunki. Natomiast określone w art. 390 § 2 k.c. wymogi dochowania w umowie przedwstępnej wszystkich warunków, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej – dają możliwość dochodzenia roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej (por. wyrok SA w Lublinie z dnia 14 listopada 1991 r., I ACr 184/91, Wokanda 1992, nr 5, s. 29 gdzie przyjęto, że zachowanie określonej formy nie stanowi przesłanki ważności umowy przedwstępnej, wpływa jedynie na możliwość dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej ). Z kolei umowa przedwstępna niespełniająca warunków, od jakich zależy skutek mocniejszy, jest uważana również za źródło zobowiązania (zawarcia umowy przyrzeczonej), jednakże nie rodzi odpowiedzialności, bo zobowiązania tego nie da się wyegzekwować (uchwała SN z dnia 20 listopada 1961 r., 3 CO 23/61, OSN 1962, nr III, poz. 117; C. Żuławska (w:) Komentarz..., s. 161). Dłużnik ma więc w takiej sytuacji obowiązek prawny zawarcia umowy przyrzeczonej, lecz jest on niemożliwy do wyegzekwowania, bowiem mamy wówczas do czynienia z zobowiązaniem naturalnym, niezupełnym (zob. P. Machnikowski (w:) Kodeks..., s. 643). Oznacza to ,że ważna jest każda umowa przedwstępna , dla której zachowano formę pisemną oraz istotne postanowienia umowy ostatecznej wraz z określeniem terminu jej zawarcia. Brak formy szczególnej wyłącza jedynie możliwość dochodzenia zawarcia przed sądem umowy przyrzeczonej. Dlatego w sytuacji opisanej we wniosku , w przypadku uchylania się skarżącej od zawarcia umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości, uprawnionemu przysługuje roszczenie o odszkodowanie ( art. 390 § 1 zd. pierwsze Kc). Nadto , jak wskazano przystępująca do umów przedwstępnych ( matka strony ) przyjęła zadatki w kwotach 13.000 zł oraz 25.000 zł. Poza tym , pobrała zaliczki na łączną kwotę 43 tyś złotych. W tych okolicznościach nieprzystąpienie do umów ostatecznych strony łączyłoby się ze znacznymi konsekwencjami finansowymi , zwrotu znacznych kwot. Te oczywiście wobec zawartej umowy przedwstępnej wobec braku dobrowolnego ich zwrotu uprawniałyby drugą stronę umów przedwstępnych do dochodzenia ich na drodze sądowej. Wobec powyższego skoro spadkodawczyni , która była właścicielem opisanych nieruchomości ponad okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., uniknęłaby płacenia podatku , natomiast przyjęcie zasadnym poglądu organu oznaczałoby ,że spadkobierczyni – skarżąca , w odniesieniu do odziedziczonych nieruchomości zobowiązana byłaby do uregulowania podatku. Skonstatować zatem należy , że wstąpienie strony w sytuację prawną poprzednika byłoby dla niej w ogóle niekorzystne. Stawiałoby ją w sytuacji znacznie gorszej niż spadkodawczynię – matkę strony. Zatem zgodzić się należy z poglądem NSA ,że z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela w całej pełni. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpiła spadkobierczyni z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie może więc ona znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jej poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Op. . O czym także już wcześniej. Tym samym wykładnia pojęcia " odpłatne zbycie " jaką przedstawił organ prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28). Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak nie miało miejsca w tej sprawie albowiem strona przymuszona sytuacją ekonomiczną zwrotu znacznych kwot pobranych przez matkę tytułem umów przedwstępnych, którymi nie dysponowała , zmuszona została do zrealizowania zobowiązania spadkodawczyni - sprzedaży nieruchomości , tzn. zawarcia umów przyrzeczonych. . Nie miała żadnego wyboru. A zatem , podsumowując z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że: źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 Op. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. przyjdzie wywieść za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14 a § 1 Op. a to oznacza, że uwzględni w swoich rozważaniach wskazany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu dotyczący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zbywca nieruchomości/spadkobierca zbywa nieruchomość w warunkach umowy przyrzeczonej przez spadkodawcę, nawet wówczas kiedy jej forma nie spełnia warunków od jakich zależy ważność umowy przyrzeczonej , dających możliwość dochodzenia roszczenia o zawarcie umowy ostatecznej w trybie art. 64 kc w związku z art. 1047 kpc. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądzając na rzecz pełnomocnika strony skarżącej kwotę 240 zł ( wynagrodzenie pełnomocnika) plus należny podatek VAT z uwagi na udzielenie nieopłaconej pomocy prawnej, której koszty ponoszone są przez Skarb Państwa ( Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu). W ocenie sądu brak było podstaw do uwzględnienia żądania zasądzenia kosztów pomocy prawnej w wysokości 150% stawki podstawowej. Przede wszystkim nie stanowi o tym podnoszona okoliczność , iż podstawowa stawka nie ma charakteru rynkowego, takiego kryterium normodawca nie wprowadził , a te o których mowa w § 4 cyt. rozporządzenia nie wystąpiły - wskazywane jako ; zawiłość sprawy ( strona zbudowała swą argumentację na orzeczeniu NSA) , brak przyczynienia się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych ( interpretacja indywidualna prawa podatkowego – podany stan faktyczny) , czy też liczba stawiennictw w sądzie ( jeden raz ). E.B.